Доначисление НДС как альтернатива распределению налогового кредита, купить документы по ндс для налоговой стоимость.

Доначисление НДС как альтернатива распределению налогового кредита. с. 72

Елена САМАРЧЕНКО, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

Плательщики НДС, которые в своей деятельности осуществляют облагаемые и не облагаемые НДС операции, знают, что НДС, начисленный (уплаченный) при приобретении товаров (услуг), подлежит распределению по механизму, предусмотренному ст.199 НКУ 1 . При этом процедуру такого распределения и отражения его результатов в налоговой отчетности по НДС сложно назвать простой. По этой причине налогоплательщики стараются найти другие, более простые варианты (конечно, предусмотренные законодательством) отражения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Один из таких вариантов мы рассмотрим в данной статье и проанализируем, настолько ли он прост, как это может показаться на первый взгляд.

Необходимость распределения «входного» НДС возникает тогда, когда налогоплательщик, приобретая товары (услуги), знает либо, как минимум, предполагает, что они будут использоваться одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Но ведь не исключено, что как раз при приобретении товаров (услуг) налогоплательщик даже приблизительно не может себе представить, как они будут использованы в дальнейшем — в облагаемых НДС операциях или нет. А возможно, что на момент приобретения товаров (услуг) в деятельности налогоплательщика вообще отсутствуют какие-либо не облагаемые НДС поставки. Как же в таких случаях поступить с суммой «входного» НДС, начисленной (уплаченной) в стоимости приобретенных товаров (услуг)?

В соответствии с нормами п.198.1 и 198.3 ст.198 НКУ в случае если товары (услуги, необоротные активы) приобретены в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, то суммы «входного» НДС отражаются в составе налогового кредита налогоплательщика-покупателя. То есть на этапе формирования налогового кредита по НДС важно не фактическое использование товаров (услуг), а цель их приобретения! Для тех налогоплательщиков, которые осуществляют только налогооблагаемые операции, цель приобретения чего-либо проста и прозрачна: конечно, для таких налогооблагаемых операций. А вот тем их коллегам, которые в принципе осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, но на этапе приобретения не располагают достоверными данными о направлении использования приобретенных товаров (услуг), цель приобретения в налогооблагаемых операциях неплохо было бы закрепить в каком-либо распорядительном документе 2 .

Однако может так случиться, что в итоге намеченная цель с фактом не совпадет и товары (услуги, необоротные активы) будут использованы в операциях, по которым налоговые обязательства по НДС не начисляются. В этот момент вступает в силу п.198.5 ст.198 НКУ, который требует от налогоплательщика признать в целях налогообложения их продажу и начислить налоговые обязательства 3 . То есть по самой операции по поставке налоговые обязательства не начисляются, поставка будет лишь условной с начислением налогоплательщиком таких обязательств «самому себе». В данном случае налоговые обязательства как бы «перекрывают» тот налоговый кредит, который был ранее отражен в момент приобретения товаров (услуг) или необоротных активов. О том, как правильно начислить обязательства, мы расскажем далее, а пока сделаем первый вывод.

Поставив перед собой цель использовать приобретенные товары (услуги, необоротные активы) в облагаемых НДС операциях, налогоплательщик может с полной уверенностью отражать весь «входной» НДС в составе своего налогового кредита. В дальнейшем, если по факту приобретенные товары (услуги, не¬оборотные активы) будут использованы в необлагаемых операциях, налогоплательщик признает их условную продажу и начислит налоговые обязательства по НДС.

Условная продажа товаров (услуг)

Согласно п.198.5 ст.198 НКУ условная продажа товаров (услуг) признается в налоговом периоде, на который приходится использование таких товаров (услуг) в необлагаемых операциях. При этом датой использования считается дата признания расходов в соответствии с разделом III этого Кодекса. То есть для того, чтобы своевременно начислить налоговые обязательства, плательщик НДС должен правильно классифицировать налоговые расходы, в составе которых отражена стоимость использованных товаров (услуг). Ведь именно от этой классификации будет зависеть дата признания расходов. Причем, что крайне важно, эта норма касается всех абсолютно плательщиков НДС, даже тех из них, кто не является плательщиком налога на прибыль (например, юридических лиц — плательщиков единого налога или же физических лиц — предпринимателей, уплачивающих НДФЛ в соответствии со ст.177 НКУ).

Так, если стоимость товаров (услуг) отражена в составе себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг), то датой признания расходов в части такой себестоимости является дата отражения дохода от реализации данной продукции (выполнения работ, предоставления услуг). Это норма п.138.4 ст.138 НКУ. Иными словами, при передаче товаров (сырья, материалов) со склада в производство либо на общепроизводственные цели 4 условная продажа не признается и, соответственно, налоговые обязательства по НДС не начисляются. Сделать это нужно только в том периоде, когда продукция, изготовленная с использованием этих товаров (сырья, материалов), будет продана. То же, как мы уже сказали, касается и работ, услуг, стоимость которых включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В том случае, когда товары (услуги) будут использованы в административных, сбытовых целях, условная продажа, по мнению автора, не признается — такую операцию нельзя рассматривать как использование товаров (услуг) в не облагаемых НДС операциях.

Определившись с датой начисления налоговых обязательств по НДС, нужно рассчитать базу налогообложения. О ней сказано в п.189.1 ст.189 НКУ: в случае поставки товаров (услуг) в соответствии с п.198.5 ст.198 НКУ база налогообложения должна быть не ниже цены приобретения таких товаров (услуг).

Написать-то легко, а как сделать на практике? Если допустить, что учет себестоимости товаров при их выбытии ведется налогоплательщиком по методу идентифицированной себестоимости или по методу ФИФО, то определить цену приобретения товаров, пожалуй, не составит труда. А если налогоплательщик избрал метод средневзвешенной себестоимости, при котором стоимость товаров, отраженная в составе себестоимости продукции (работ, услуг), не имеет ничего общего с покупной стоимостью таких товаров? Как тогда определить покупную стоимость? Нормы НКУ об этом умалчивают. Автор со своей стороны может порекомендовать налогоплательщикам ориентироваться на рыночную стоимость тех товаров, по которым признается условная поставка. Если такие товары налогоплательщик приобретает регулярно, то данные об их рыночной стоимости можно получить из послед¬них документов, подтверждающих приобретение этих товаров. Если же приобретения осуществлялись давно 5 , то нелишним было бы поднять документы о приобретении. В крайнем случае можно приложить к расчету налоговых обязательств справку о рыночной стоимости товаров (определенную по прайс-листам, газетам, Интернету и проч.).

Для корректного начисления налоговых обязательств по НДС при условной продаже товаров (услуг) налогоплательщику необходимо отслеживать все этапы перемещения таких товаров (услуг) и момент списания их стоимости в состав налоговых расходов, а также знать стоимость их приобретения.

А теперь усложним задачу: представим, что налогоплательщик приобрел основные средства, которые изначально планировал использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (и, соответственно, включил сумму «входного» НДС в налоговый кредит), а затем стал использовать такие основные средства в необлагаемых операциях. Фактическое использование объектов основных средств в не облагаемых НДС операциях, так же как и в случае использования в таких операциях товаров (услуг), приводит к необходимости признавать условную продажу согласно п.198.5 ст.198 НКУ. И самое примечательное то, что, так же как и для товаров, в названном пункте сказано, что датой использования «основных производственных средств считается дата признания расходов в соответствии с разделом III настоящего Кодекса».

На первый взгляд условная поставка при осуществлении необлагаемых операций с товарами (услугами) и операций с основными средствами очень схожи. Но это не так. Самое главное отличие заключается в понятии «расходы». Относительно товаров (услуг) расходами в определенный период признается их стоимость. А по основным средствам расходы — это сумма начисленной амортизации. Более того, сумма амортизации может отражаться в составе налоговых расходов не в периоде ее начисления, а гораздо позднее. Если сумма начисленной амортизации отражается, например, в составе производственной себестоимости продукции (работ, услуг) или в составе общепроизводственных расходов, то в налоговых расходах она будет признана в том периоде, когда будет реализована изготовленная продукция (выполнены работы, предоставлены услуги). В итоге мы имеем первую проблему: «поиск» периода приз¬нания расходов в виде начисленной амортизации.

Вторая проблема заключается в том, что по основным средствам расходы признаются не одномоментно (как по товарам, работам, услугам), а многократно — в каждом отчетном периоде начисления (признания в составе расходов) сумм амортизации. Однако какую дату признания расходов следует считать датой использования основных средств в необлагаемых операциях в целях соблюдения требований п.198.5 ст.198 НКУ: первый отчетный период, когда амортизация включена в состав налоговых расходов, или все последующие периоды тоже? Сколько таких дат может быть у налогоплательщика? Понятно, что поставленные вопросы можно отнести к разряду риторических, ведь ответов на них ни в НКУ, ни в нормативных документах нет.

Но и это не все. Если дата использования основных средств в не облагаемых НДС операциях — это дата признания расходов в части амортизации, то какую сумму следует принять в качестве базы налогообложения? В поисках ответа на этот вопрос мы обнаруживаем третью проблему. Согласно п.189.1 ст.189 НКУ в случае поставки производственных основных средств в соответствии с п.198.5 этого Кодекса база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент поставки.

Определение термина «балансовая стоимость основных средств» приведено в пп.14.1.9 ст.14 НКУ. Это сумма остаточной стоимости таких средств, которая определяется как разность между первоначальной стоимостью (с учетом переоценки) и суммой накопленной амортизации 6 . При буквальном прочтении приведенных норм Кодекса выходит, что в рассматриваемом случае налогоплательщик должен начислять НДС по ставке 20% на остаточную стоимость объекта основных средств каждый раз, когда сумма амортизации отражается в составе налоговых расходов (то есть когда наступает момент поставки). Но это, мягко говоря, нонсенс!

Как же поступить налогоплательщику, решая три проблемы одновременно? По мнению автора, наиболее оптимально выглядит следующий алгоритм действий. В том отчетном периоде, когда впервые сумма начисленной амортизации будет отражена в составе налоговых расходов, налогоплательщик начисляет НДС на остаточную стоимость объекта основных средств. При этом остаточная стоимость рассчитывается по состоянию на 1 число месяца, следующего за тем, в котором амортизация включена в расходы.

В январе 2012 года объект основных средств начал использоваться в необлагаемых операциях. По состоянию на 1 января балансовая (остаточная) стоимость объекта составила 5000 грн. За январь, февраль и март будет начислена амортизация — по 100 грн. за каждый месяц. Сумма амортизации, начисленной в январе, отражается в производственной себестоимости продукции и будет включена в налоговые расходы в марте (именно в этом периоде будет продана изготовленная продукция).

Для того чтобы начислить обязательства по НДС предложенным выше методом, нужно рассчитать остаточную стоимость объекта на дату поставки, то есть на дату признания расходов, которая приходится на март. Для этого следует рассчитать остаточную стоимость с учетом амортизации марта. В нашем примере остаточная стоимость будет равна 4700 грн. (5000 грн. — 100 грн. — 100 грн. — 100 грн.). Соответственно, сумма НДС — 940 грн. (4700 грн. х 20%).

Для очень осторожных налогоплательщиков можно предложить еще один вариант расчета суммы налоговых обязательств по НДС. Он заключается в том, что НДС будет начислен в том периоде, в котором объект переведен для использования в необлагаемых операциях. При этом такой налогоплательщик не будет «искать» период, в котором сумма амортизации будет признана расходами отчетного периода. Если использовать данные из примера 1, то налоговые обязательства должны быть начислены в январе на остаточную стоимость, равную 4900 грн. (5000 грн. — 100 грн.). При этом сумма налоговых обязательств составит 980 грн. (4900 грн. х 20%).

Начисление налоговых обязательств по НДС, конечно же, должно отразиться в налоговой декларации по НДС. Единственная строка, которая подходит для такой операции — это строка 1 «Операции на таможенной территории Украины, облагаемые по основной ставке, кроме импорта товаров». Данные в эту строку переносят из Реестра выданных и полученных налоговых накладных 7 . Он, в свою очередь, заполняется на основании налоговых накладных и прочих документов, в которых отражена сумма НДС и которые перечислены в п.198.6 ст.198 НКУ.

То есть мы пришли к тому, что на сумму налоговых обязательств по НДС, начисленную по условной продаже, налогоплательщик должен выписать налоговую накладную «самому себе». Согласно п.8.3 Порядка заполнения налоговой накладной в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» необходимо проставить «0» (ноль). При этом название, местонахождение и все остальные данные о покупателе — это реквизиты самого налогоплательщика, начислившего обязательства по НДС. Согласно п.8 Порядка оба экземпляра выписанной налоговой накладной остаются у налогоплательщика, а в верхней левой части оригинала налоговой накладной нужно указать тип причины, по которой налоговая накладная не передана покупателю. Наиболее подходящим в данном случае будет цифровой код «08 — поставка для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость» или «09 — поставка для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость».

Данные налоговой накладной необходимо перенести в раздел I Реестра. В графе 4 «Вид документа» данного раздела нужно указать «ПН» и соответствующий тип причины из верхней левой части оригинала налоговой накладной. Например, «ПН08». В графе 5 «Наименование покупателя» будут отражены данные о самом налогоплательщике, а в графе 6 «Индивидуальный налоговый номер покупателя» — 0 («ноль»). Далее графы 7 «Общая сумма поставки, включая НДС», 8 «База налогообложения» и 9 «Сумма НДС» заполняются в обычном порядке.

Таблица. Отражение операций по начислению НДС при условной поставке

Доначисление НДС по товарам (услугам)

*Kак уже было сказано ранее, датой осуществления операции по условной поставке является дата признания расходов. Если стоимость товаров (услуг) отражалась в составе себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы отражаются при продаже такой продукции (работ, услуг). Поэтому, по мнению автора, корректно отражать налоговые обязательства по НДС на тех же субсчетах бухгалтерского учета, что и себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

Доначисление НДС по основным средствам

*Если сумма амортизации отражалась в составе себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы отражаются при продаже такой продукции (работ, услуг). Поэтому, по мнению автора, корректно отражать налоговые обязательства по НДС на тех же субсчетах бухгалтерского учета, что и себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

Начислены налоговые обязательства по НДС (вариант 2)

*Если налогоплательщик принимает решение о начислении налоговых обязательств по НДС в том периоде, в котором объект передан для использования в необлагаемых операциях, то сумму таких обязательств можно отразить как прочие расходы операционной деятельности

После того как НДС начислен и отражен в декларации и в бухгалтерском учете, остается лишь проанализировать, может ли налогоплательщик как-то компенсировать финансовые потери, связанные с таким начислением, например, путем включения суммы начисленного налога в налоговые расходы отчетного периода (если он является плательщиком налога на прибыль).

Чаще всего бухгалтеры (да и специалисты-аналитики) дают отрицательный ответ, ссылаясь на пп.139.1.6 ст.139 НКУ. В нем сказано, что суммы НДС не отражаются в составе налоговых расходов 8 . Но если прочесть внимательно первый абзац названного подпункта, то видно, что в нем речь идет об НДС, включенном в цену товаров (услуг), приобретенных налогоплательщиком. А мы рассматриваем случай, когда НДС начислен самим покупателем, да еще и по условной поставке. Значит, названный подпункт в нашем случае вообще не применим.

Вместе с тем налоги и сборы как составляющая налоговых расходов упоминаются в пп.«в» пп.138.10.4 ст.138 НКУ: в расходы включаются «суммы начисленных налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом… за исключением налогов и сборов, предусмотренных подпунктами 139.1.6 и 139.1.10 статьи 139 настоящего Кодекса». Как мы уже сказали, исключения нашу ситуацию не затрагивают, поскольку мы говорим об НДС, начисленном не в стоимости товаров (услуг). Остается решить, что следует подразумевать под суммами начисленных налогов.

Более смелые налогоплательщики склоняются к тому, что сумму начисленных налоговых обязательств вполне можно считать суммой начисленного НДС. И уже на основании этого утверждения ее следует включить в состав налоговых расходов. Однако, по мнению автора, сумма начисленного налога — это та величина, которую налогоплательщик декларирует в налоговой отчетности и которая подлежит уплате в бюджет по итогам такого декларирования. А при условной поставке сумма начисленных обязательств если и уплачивается в бюджет, то только в составе общей суммы налога, а не сама по себе. Поэтому включать сумму начисленных при условной поставке обязательств в налоговые расходы слишком рискованно.

2 Это может быть служебная записка, составленная должностным лицом до момента приобретения («нужно купить то-то для таких-то целей»), распоряжение руководителя, приказ и проч. (прим. авт.).

4 Общепроизводственные расходы включаются в состав налоговой себестоимости согласно п.138.8 ст.138 НКУ (прим. авт.).

6 Речь идет исключительно о показателях налогового учета (прим. авт.).

7 Форма Реестра выданных и полученных налоговых накладных и порядок его ведения утверждены приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002. Опубликовано: Бухгалтерия. — 2011. — № 1-2. — С.29—34 (прим. ред.).

8 Исключение составляют операции, при которых сумма «входного» НДС распределяется в периоде приобретения товаров (услуг) по ст.199 НКУ. И тогда часть НДС, которую налогоплательщик не может включить в налоговый кредит, отражается в расходах (прим. авт.).

Средний заработок для больничных и декретных

Ликвидация (списание) основных средств и нематериальных активов

Кассовые операции. Применение РРО. Командировки. Акцизный налог. Единый налог физических лиц

  • C 26 января 2018 года — 16,0%

Горячая линия 0 800 50 17 39