Особенности учета и налогообложения экспедиторских услуг ( — Налоговые споры: теория и практика, 2006, N 8), экспедиторские услуги бухгалтерский учет.

Бухгалтерская пресса и публикации 2008

Вопросы бухгалтеров — ответы специалистов 2008

Бухгалтерские статьи и публикации 2007

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам 2007

Публикации из бухгалтерских изданий 2006

Вопросы бухгалтеров — ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров — Ответы специалистов

Особенности учета и налогообложения экспедиторских услуг ("Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8)

«Налоговые споры: теория и практика», 2006, N 8

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПЕДИТОРСКИХ УСЛУГ

Экспедиторские услуги являются важной составляющей деятельности российских организаций. Вместе с тем, несмотря на их широкую распространенность в хозяйственной практике, порядок бухгалтерского учета и налогообложения экспедиторских услуг недостаточно регламентирован нормативными документами. В статье проанализированы некоторые из проблем регулирования отношений в рамках договора транспортной экспедиции.

Условия договора на экспедиторские услуги

При формировании условий договоров на осуществление транспортных и экспедиционных услуг возникает проблема квалификации вида договора транспортной экспедиции, суть которой заключается в том, считать ли такой договор разновидностью посреднической сделки (поручения, комиссии, агентирования и т.п.) либо относить его к договорам, аналогичным возмездному оказанию услуг.

От правильной правовой квалификации договора транспортной экспедиции напрямую зависит решение таких важных для обеих сторон сделки вопросов, как порядок отражения финансово-хозяйственных операций, связанных с реализацией договора транспортной экспедиции, в бухгалтерском учете, а также порядок их налогообложения. В отличие от договора возмездного оказания услуг затраты, возмещаемые агенту (поверенному, комиссионеру и т.п.) в рамках посреднического договора, не относятся на его расходы в бухгалтерском учете и не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль; начисленный же на них НДС перевыставляется заказчику соответствующих услуг и не может быть принят к вычету исполнителем.

Отношения по договору транспортной экспедиции регулируются гл. 41 ГК РФ «Транспортная экспедиция», Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее — Федеральный Закон N 87-ФЗ), а также ведомственными нормативными актами. Таким образом, нормативное регулирование договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ) обособлено от регулирования представительских договоров (гл. 39 «Поручение», гл. 51 «Комиссия», гл. 52 «Агентирование» ГК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 801 ГК РФ, договор транспортной экспедиции — договор, по которому одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом законом не запрещено, а конкретным договором на транспортно-экспедиционное обслуживание может быть дополнительно закреплено право экспедитора привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц.

До введения в действие Гражданского кодекса РФ в ст. 105 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик было закреплено применение к договору транспортной экспедиции правил договора поручения, если экспедитор действует от имени отправителя, или комиссии, если он действует от своего имени. Данная статья прекратила свое действие с 01.03.1996 с введением нового ГК РФ, в котором договор транспортной экспедиции был выделен в качестве самостоятельного договора. Документ утвержден ВС СССР 31.05.1991 N 2211-1; в настоящее время применяется в части, не противоречащей частям первой и второй ГК РФ.

На сегодняшний день сложилась неоднозначная практика разрешения вопроса о посредническом характере действий экспедитора в случае привлечения им третьих лиц для исполнения своих обязанностей.

Так, налоговые органы утверждают, что экспедитор, который только организует перевозку грузов, заключает договоры с третьими лицами от своего имени или от имени клиента и за его счет, выступает в качестве посредника. НДС по услугам экспедитора и при расчетах векселем // Российский налоговый курьер. 2005. N 22.

Минфин России в Письме от 16.10.2000 N 04-02-05/2 сообщает, что в целях налогообложения следует учитывать положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ч. III, разд. I, подгруппа 633), согласно которым отдельные операции, выполняемые транспортно-экспедиторскими организациями, относятся к посреднической деятельности (например, таможенные операции с очисткой груза). В то же время услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок по поручению грузоотправителя или грузополучателя, получением и приемкой грузов, подготовкой транспортной документации, и ряд других ОКВЭД не относит к посреднической деятельности.

Сложившаяся к настоящему времени судебная практика в вопросе правовой квалификации договоров транспортной экспедиции также неоднозначна. Если ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 по делу N А56-20147/03 не признает посреднический характер таких договоров, то в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2004 N Ф08-5071/2003-1971А приводятся обратные доводы.

В этих условиях следует четко обозначить права и обязанности сторон по договору транспортной экспедиции и на основании анализа этих прав и обязанностей сделать вывод о порядке бухгалтерского учета и налогообложения соответствующих операций. В частности, следует ответить на следующие важные вопросы, возникающие у участников данных сделок:

— оформлять ли выполненные в рамках договора транспортной экспедиции работы отчетом экспедитора с приложением к нему платежных и иных документов, подтверждающих фактические затраты экспедитора для их возмещения заказчиком данных услуг, либо единым актом приема-сдачи выполненных работ;

— можно ли применять для возмещения транспортных и иных затрат экспедитора централизованно установленные по этим услугам отраслевые тарифы вместо фактически произведенных им расходов;

— можно ли выставлять заказчику услуг транспортной экспедиции единый счет-фактуру на полную стоимость понесенных расходов экспедитора, включая вознаграждение последнего.

Оформление приема-сдачи экспедиторских услуг

Поскольку обязательства, вытекающие из договора транспортной экспедиции, носят комплексный характер, в них присутствуют элементы иных видов обязательств по возмездному оказанию услуг (в том числе посреднических). Вместе с тем в соответствии с действующим законодательством договор транспортной экспедиции является самостоятельным договором. Поэтому даже если обязательство экспедитора, вытекающее из конкретного договора транспортной экспедиции, представляет собой определенный набор обязанностей, характерных для других типов договоров (агентского договора, поручения и т.д.), сочетание элементов различных обязательств образует новое самостоятельное обязательство, входящее в предмет договора транспортной экспедиции.

Специфика отношений транспортной экспедиции состоит в том, что экспедитор чаще всего не может обойтись без привлечения третьих лиц. Экспедитор нередко заключает договор с соответствующей организацией и передает ей свои обязанности (или их часть) по договору транспортной экспедиции. При этом ответственным перед клиентом за выполнение третьим лицом возложенных на него функций по данному договору остается экспедитор (ст. 803 ГК РФ). Отношения между клиентом и экспедитором даже в случае привлечения экспедитором третьих лиц будут составлять предмет самостоятельного договора — договора транспортной экспедиции, а не отдельных посреднических договоров.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона N 87-ФЗ при приемке груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции только от имени клиента на основании выданной им доверенности. В соответствии со ст. 2 указанного Закона перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяется правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Правительством РФ. Такие правила до настоящего времени не утверждены, и перечень экспедиторских документов, соответственно, не установлен.

Вместе с тем подписание акта выполненных работ (оказанных услуг) как при перевозке грузов, так и при заключении договора транспортной экспедиции действующим законодательством не предусматривается.

Учитывая, что обязательства экспедитора перед заказчиком заключаются именно в организации доставки грузов (а не в оказании только транспортных услуг), документальное оформление произведенных при этом расходов следует осуществлять не в виде акта выполненных работ, а в виде отчета экспедитора с приложением к нему оригиналов договоров с перевозчиками, заключенных от имени клиента (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 87-ФЗ), а также копий документов, подтверждающих оплату соответствующих расходов.

Если договоры с перевозчиками заключались от имени экспедитора, то, учитывая обязанность клиента в соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона N 87-ФЗ не оплачивать, а именно возмещать экспедитору понесенные им расходы, по нашему мнению, к отчету экспедитора должны прилагаться копии договоров, заключенных им от своего имени, но за счет клиента.

В любом случае, так как затраты экспедитора на организацию перевозок грузов клиента осуществлены в конечном счете в интересах последнего и за его счет, несмотря на то что предоставление отчета агента в рамках договора транспортной экспедиции необязательно, относить указанные затраты на финансовый результат экспедитора неправомерно.

Более того, в Письме УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797 отмечено: «Данные расходы при соответствии условиям, указанным в ст. 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть документально подтверждены в части сумм, причитающихся в качестве агентского вознаграждения, отчетом агента, а в части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных услуг по перемещению груза — первичными документами, установленными законодательством РФ для оформления операций по перемещению груза (складскими документами, железнодорожными накладными, актами выполненных работ и т.п.)».

Таким образом, в целях налогообложения прибыли налоговыми органами принимается порядок документального оформления затрат экспедитора в виде его отчета с приложением первичных документов. При этом условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные Федеральным законом N 87-ФЗ и другими федеральными законами или нормативно-правовыми актами РФ, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (ст. 1 Закона N 87-ФЗ). Представление экспедитором отчета с приложением копий первичных документов, подтверждающих понесенные им затраты для исполнения договора, необходимо только при условии закрепления соответствующей обязанности в договоре транспортной экспедиции.

Можно сделать вывод, что закон обязывает экспедитора представить клиенту экспедиторский документ (документ, подтверждающий заключение договора транспортной экспедиции), оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности, а также документы, представление которых оговорено в договоре транспортной экспедиции.

В целях устранения вышеописанных противоречий в организации документального оформления услуг транспортной экспедиции в договоре целесообразно предусмотреть представление экспедитором и иных документов, не предусмотренных законом (например, отчета экспедитора), а также первичных документов, подтверждающих понесенные экспедитором затраты.

Следует отметить, что для подтверждения экономической обоснованности расходов и направленности их на получение дохода экспедитору необходимо подтвердить сам факт оказания услуги по перевозке грузов. Как указано в п. 2 ст. 785 ГК РФ, заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В соответствии со ст. 4 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (далее — КДПГ) договор перевозки устанавливается накладной. Отсутствие, неправильное составление или потеря накладной не отражаются ни на существовании, ни на действительности договора перевозки, к которому и в этом случае применяются постановления Конвенции. При этом согласно п. 1 ст. 9 КДПГ накладная, если не доказано иное, имеет силу договора относительно его условий и удостоверения принятия груза перевозчиком. Согласно п. 1 ст. 5 КДПГ накладная составляется в трех экземплярах, подписанных отправителем и перевозчиком, причем эти подписи могут быть отпечатаны типографским способом или заменены штемпелями отправителя и перевозчика, если это допускается законодательством страны, в которой составлена накладная. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй сопровождает груз, а третий остается у перевозчика. Конвенция заключена в Женеве 19.05.1956, вступила в силу для СССР 01.12.1983.

Таким образом, международная транспортная накладная (СMR) является документом, установленным законодательством (вышеуказанной Конвенцией), подтверждающим факт перевозки груза и расходы, понесенные в связи с этой операцией. Необходимость наличия накладной для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль отмечалась в Письме УМНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 26-12/37027. Сведения, которые в обязательном порядке должна содержать накладная, указаны в п. 1 ст. 6 КДПГ. К ним относятся, в частности, расходы, связанные с перевозкой (стоимость перевозки, дополнительные расходы, таможенные пошлины и сборы, а также прочие издержки с момента заключения договора до сдачи груза).

Оценка экспедиторских услуг

В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона N 87-ФЗ заказчик в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. Таким образом, возмещение фактических, а не «тарифных» затрат экспедитора по оплате услуг перевозчиков и иных расходов, по нашему мнению, в полной мере соответствует требованиям действующего законодательства РФ.

Выставление экспедитором счетов-фактур

Поскольку в соответствии с положениями Федерального закона N 87-ФЗ, а также с рекомендуемыми условиями договора транспортной экспедиции заказчик не оплачивает услуги экспедитора, а возмещает понесенные им расходы с выплатой вознаграждения, выставление экспедитором счета-фактуры на полную сумму понесенных расходов неправомерно: отдельные работы и услуги, оказанные экспедитору третьими лицами, могут быть освобождены от обложения НДС и, следовательно, налог по ним заказчиком не возмещается.

Так, согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Статьей 346.11 гл. 26.2 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 данной статьи установлено, что местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на российской территории на основе государственной регистрации. Если иностранный перевозчик, оказывающий организации услуги по транспортировке товаров, не зарегистрирован на территории РФ, то местом реализации таких услуг российская территория не признается, и вышеуказанные услуги не являются объектом обложения НДС. В связи с этим при оплате таких транспортных услуг, в том числе оказываемых на территории РФ, выставлять счета-фактуры и уплачивать НДС не требуется.

Таким образом, указанные организации не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также выполнять иные требования, установленные гл. 21 НК РФ. Так как экспедитор указанные счета-фактуры не получает, отсутствуют основания для их перевыставления клиенту.

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона N 87-ФЗ клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, понесенные им в интересах клиента.

Поскольку вознаграждение экспедитора выделяется из общей суммы платежей заказчика услуг транспортной экспедиции и является выручкой непосредственно экспедитора, на сумму указанного вознаграждения экспедитору следует выставлять отдельный счет-фактуру.

отдела аудита и консалтинга

ООО «А.И. Аудит-Сервис»

Подписано в печать