Налог на добавленную стоимость: предварительная оплата — Институт профессиональных бухгалтеров Московского региона

Налог на добавленную стоимость: предварительная оплата

Е.Н. Вихляева. советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Вычет по предварительной оплате

В каком налоговом периоде покупателю следует принимать к вычету налог на добавленную стоимость по предварительной оплате, перечисленной в конце налогового периода: в налоговом периоде, в котором перечислена эта оплата, или в налоговом периоде, в котором от продавца получен счет-фактура?

Вычеты налога на добавленную стоимость по перечисленной оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) производятся на основании определенных документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при получении этих сумм оплаты (частичной оплаты). Это следует из пункта 9 статьи 172 НК РФ.

Следовательно, в случае, если предварительная оплата (частичная оплата) перечислена в одном налоговом периоде, а счет-фактура по этой оплате (частичной оплате) получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцом по предварительной оплате (частичной оплате), следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен покупателем.

Если налоговой базы нет

В каком порядке покупателю, перечислившему продавцу сумму предварительной оплаты, следует принимать к вычету налог на добавленную стоимость по этой оплате, если в текущем налоговом периоде налоговая база по налогу не определялась?

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, и подлежащие вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, уменьшают общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со НК РФ. Основание — пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая определяется в соответствии со статьями 154 — 159 и 162 НК РФ.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), оснований нет.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом по предварительной оплате (частичной оплате), принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Обратите внимание, что указанные вычеты можно производить в случае, если приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права), в счет которых перечислялась предварительная оплата (частичная оплата), к учету не принимались.

Возможен ли отказ от применения вычетов?

Обязан ли налогоплательщик, отказавшийся от права по применению налоговых вычетов в отношении перечисленной предварительной оплаты, отражать данный отказ в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость? Имеет ли право такой налогоплательщик принимать к вычету НДС, предъявленный при приобретении этих товаров (работ, услуг, имущественных прав)?

Согласно положениям главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, учетная политика для целей налога на добавленную стоимость принимается налогоплательщиком для ведения раздельного учета сумм налога.

Отражение в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость порядка принятия к вычету налога, в том числе отказа от применения налоговых вычетов, главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим отказ налогоплательщика от применения налоговых вычетов в отношении оплаты (частичной оплаты), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость не отражается.

Что же касается права налогоплательщика на применение налоговых вычетов при приобретении ресурсов, то, согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты налога по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку нормами главы 21 НК РФ иных условий для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) не установлено, то указанные налоговые вычеты производятся независимо от отказа налогоплательщика в применении вычетов по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок этих товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Счет-фактура для поставщика

Вправе ли поставщик товаров (работ, услуг, имущественных прав) принять к вычету НДС, исчисленный им по полученной от покупателя предварительной оплате (частичной оплате), на основании счета-фактуры, составленного с нарушением порядка, установленногопунктом 5.1статьи 169 НК РФ?

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), перечислившего предварительную оплату (частичную оплату). Об этом — в пункте 2 статьи 169 НК РФ.

Как видим, указанная норма применяется только в отношении налоговых вычетов, производимых покупателем товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статьей 169 НК РФ норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) НДС, исчисленного им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 данной статьи, не предусмотрена. Поэтому после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) поставщик имеет право принять к вычету исчисленные им суммы НДС по полученной от покупателя этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) предварительной оплате (частичной оплате), указанные в счете-фактуре, составленном им с нарушением установленного порядка.

Должен ли агент выставлять счета-фактуры?

Обязан ли агент, осуществляющий в рамках агентского договора реализацию товаров от своего имени, выставлять покупателям счета-фактуры по полученным суммам оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров?

Агенты, осуществляющие реализацию товаров от своего имени, выставляют покупателям этих товаров соответствующие счета-фактуры. На это прямо указывает пункт 1 статьи 169 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). Данная норма не делает исключений в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), получаемой лицами, осуществляющими в рамках агентских договоров реализацию товаров от своего имени.

Таким образом, при получении агентом, осуществляющим в рамках агентского договора реализацию товаров от своего имени, оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок этих товаров агенту следует выставлять покупателю счета-фактуры на оплату (частичную оплату). Отметим, что выставление агентом таких счетов-фактур не приводит к обязанности регистрировать их в книге продаж и, соответственно, уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных покупателям по предварительной оплате (частичной оплате).

Отгрузка по частям

В письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 сказано, что при отгрузке товаров в течение пяти дней со дня получения предварительной оплаты счета-фактуры по предварительной оплате покупателям не выставляются. В каком порядке следует оформлять счет-фактуру по полученной предварительной оплате, если в счет этой оплаты товары отгружаются двумя партиями: одна — в течение пяти дней после получения предоплаты, другая — на шестой день или позже?

При получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). Это следует из пункта 3 статьи 168 НК РФ.

Состав показателей счета-фактуры, выставляемого при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), предусмотрен пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. При этом специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму счета-фактуры, утвержденную постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. с отражением в ней показателей, предусмотренных пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должна быть указана в том числе сумма этой оплаты (частичной оплаты). При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров, суммы этой оплаты (частичной оплаты) в отдельные позиции не выделяются.

Таким образом, при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, отгружаемых в дальнейшем как в течение пяти дней после получения предварительной оплаты (частичной оплаты), так и позже этого срока, счет-фактура по этой оплате (частичной оплате) оформляется поставщиком на всю сумму полученной предварительной оплаты (частичной оплаты).

На основании письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 счет-фактура по предварительной оплате (частичной оплате), то есть второй экземпляр этого счета-фактуры, не выставляется покупателю только в случае, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты). Если в счет полученной предварительной оплаты (частичной оплаты) товары будут поставляться как в течение пяти дней после получения предварительной оплаты (частичной оплаты), так и позже этого срока, поставщику этих товаров следует выставить покупателю второй экземпляр счета-фактуры, выписанного им при получении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Восстановление НДС при расторжении договора

На какую дату восстанавливается налог на добавленную стоимость, принятый к вычету по перечисленной предварительной оплате, в случае расторжения договора: на дату расторжения договора или на дату возврата сумм предварительной оплаты?

В случае расторжения договора принятые к вычету покупателем суммы налога на добавленную стоимость по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошло расторжение договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Об этом сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, при расторжении договора суммы НДС по перечисленной покупателем оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), ранее принятые им к вычету, следует восстановить в налоговом периоде, к которому относится последняя из дат: дата расторжения договора или дата возврата покупателю соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Изменение условий договора

Между покупателем и продавцом заключено дополнительное соглашение к договору, согласно которому взамен оплаченных покупателем товаров будут поставлены иные товары (с другим наименованием). Суммы предварительной оплаты не возвращаются, а засчитываются в счет оплаты иных товаров. Производится ли в данном случае восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок этих товаров, в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора?

В случае изменения условий договора суммы НДС, ранее принятые к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат восстановлению в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). Основание — подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, если при изменении условий договора суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, не возвращаются покупателю, а засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то восстанавливать суммы НДС, ранее принятые покупателем к вычету в отношении перечисленной им предварительной оплаты (частичной оплаты), в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора, не следует.

В данном случае необходимо руководствоваться следующим. Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ, вычеты НДС по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), производятся на основании определенных документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при получении этих сумм оплаты (частичной оплаты).

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 данной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), перечислившего предварительную оплату (частичную оплату) в счет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. далее — Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Если обнаружены нарушения в порядке составления продавцом счета-фактуры, в этот счет-фактуру необходимо внести исправления в порядке, установленном пунктом 29 Правил. Согласно данному пункту, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, до внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут регистрироваться в книге покупок. Если продавец внес в счет-фактуру исправления, соответствующие требованиям пунктов 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, данный счет-фактура будет являться документом, на основании которого покупатель имеет право принять предъявленные суммы налога к вычету.

Если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, он обязан внести в нее соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Так, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Учитывая изложенное, в случае если суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то счет-фактура, на основании которого производились вычеты налога на добавленную стоимость по предварительной оплате (частичной оплате), считается составленным с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ, в части указания наименования поставляемых товаров. В связи с этим счет-фактура, в который необходимо внести изменения в части наименования поставляемых товаров, не может регистрироваться в книге покупок. Поэтому покупателю следует внести изменения в книгу покупок, то есть произвести запись об аннулировании указанного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Кроме того, следует отметить, что, согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Поэтому в случае, если указанные изменения в книге покупок привели к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик-покупатель обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок.

Дата поступления предварительной оплаты

При заполнении реквизита «К платежно-расчетному документу» счета-фактуры, выставляемого продавцом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), следует указывать дату получения предварительной оплаты на расчетный счет продавца или дату, указанную в платежном поручении, на основании которого покупателем перечислялась эта оплата?

Состав показателей счета-фактуры, выставляемого при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), предусмотрен пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. Специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму счета-фактуры, утвержденную постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. с отражением в ней показателей, предусмотренных пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ.

На основании подпункта 3 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ и состава показателей счета-фактуры, утвержденных указанным постановлением, в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должны быть указаны реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека.

Таким образом, при оформлении продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной в безналичной форме, в реквизите «К платежно-расчетному документу» этого счета-фактуры следует указывать дату платежного поручения, оформленного покупателем при перечислении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).