МКД — аудиторская и консалтинговая компания, консалтинговые услуги бухгалтерский учет и налогообложение.

Как сформировать регистры налогового учета

главный специалист по методологии бухгалтерского учета ЗАО "МКД"

руководитель проектов ЗАО "МКД"

С 1 января 2002 г. порядок уплаты налога на при­ быль определяется нормами гл. 25 "Налог на при­быль организаций" НК РФ и в соответствии с тре­бованиями налогового учета — системы обобщения информации для определения налоговой базы по нало­гу на основе данных первичных документов, сгруппи­рованных по установленному Кодексом порядку (ст. 313 НК РФ).

Учетная политика в части налогового учета включает два раздела: организационно-технический и методический.

В организационно-техническом разделе определяются вопросы организации налогового уче­та (указывается, какое подразделение ведет налого­вый учет; лица, отвечающие за ведение учета; разра­батываются должностные инструкции для работни­ков, ведущих налоговый учет, и т. д.). В данном разделе содержатся разработанные и утвержденные организацией формы аналитических регистров налого­вого учета и формы первичных документов, используе­мых для налогового учета, в частности, справок бух­галтерии.

В методологическом разделе учетной полити­ки отражаются выбранные в соответствии с НК РФ варианты учета доходов и расходов организации. В данном разделе устанавливается порядок призна­ния доходов (расходов): по методу начисления (ст. 271 и 272 НК РФ) или кассовому методу (ст. 273). Прак­тика показывает, что большинство организаций бу­дет использовать метод начисления.

Каждая организация на основе анализа хозяй­ственных операций предыдущих периодов и с учетом специфики деятельности должна разработать:

учетную политику для целей налогообложе­ния;

формы первичных документов для налогово­го учета;

формы аналитических регистров налогового учета.

В настоящее время дискуссионным является вопрос о том, как должны формироваться данные налогового учета — независимо от бухгалтерского учета или на основе показателей регистров бухгал­терского учета. По нашему мнению, информация для налогового учета должна формироваться на основе показателей бухгалтерского учета.

В статье будет рассмотрен вопрос построения аналитических налоговых регистров по учету доходов.

В своей работе мы исходили из предположе­ния о том, что данные бухгалтерского учета доходов могут служить основанием получения информации для налогового учета.

Группировка доходов для целей бухгалтерского учета приведена в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" (ПБУ 9/99), для целей нало­гообложения — в ст. 248 НК РФ.

Доходы для целей бухгалтерского учета

Как видим, здесь существуют некоторые от­личия, однако соответствующий порядок учета до­ходов в бухгалтерском учете позволяет получить данные для налогового учета.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельностиявляется выручка от продажи продукции (товаров собственного производства), то­варов, выполненных работ и оказанных услуг.

В случае, когда соответствующие поступле­ния не признаются доходами от предмета деятель­ности, они включаются в операционные доходы. Для признания операционных доходов доходами от обычных видов деятельности необходимо сочетание как минимум двух признаков: во-первых, данные доходы должны быть указаны в уставе организации в качестве предмета ее деятельности или при отсут­ ствии такого указания фактически были результа­ том предпринимательской деятельности, как она понимается в п. 1 ст. 2 ГК РФ, а во-вторых, они должны составлять более 5 % в общей сумме дохо­ дов организации (письмо Минфина России от 31.08.2000 № 04-05-11).

Доходом от реализации для целей налогообло­жения (ст. 249 НК РФ) признается выручка от реали­зации товаров как собственного производства (про­дукции), так и ранее приобретенных, выручка от вы­полненных работ и оказанных услуг, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

В состав выручки для целей налогообложения включена выручка от реализации имущества и иму­щественных прав, которая по правилам бухгалтер­ского учета относится к операционным доходам.

В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности отражается на счете 90 "Прода­жи", а доход от реализации имущества — на кредите счета 91-1 "Прочие доходы". При формировании аналитического регистра налогового учета "Выручка от реализации" доходы от реализации имущества и имущественных прав, учитываемые на счете 91-1 "Прочие доходы", подлежат включению в данный регистр.

В разрабатываемый рабочий план счетов сле­дует ввести субсчета и коды для получения аналити­ческой информации, позволяющей определить сум­му выручки для целей налогообложения.

Состав операционных и внереализационных доходов. классифицируемых в соответствии с ПБУ 9/99 (счет 91 "Прочие доходы и расходы), во многом совпадает с открытым перечнем (соста­вом) внереализационных расходов, установленным ст. 250 НК РФ.

Чрезвычайные доходы отражаются в бухгал­терском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" и включаются в состав внереализационных расходов для целей налогообложения.

В налоговом учете (ст. 251 НК РФ) выделены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Отдельные виды таких доходов и в бухгалтер­ском учете не признаются доходами, а отражаются как кредиторская задолженность (например, иму­щество, имущественные права, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг); имущество, полученное в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, и др.). Поэтому по доходам, подлежа­щим отражению на счете 91-1 "Прочие доходы", но не учитываемым для целей налогообложения, также необходимо предусмотреть аналитические счета.

ОТКРЫТЫЙ ПЕРЕЧЕНЬ (СОСТАВ) ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ.

Бухгалтерский учет (п.7и8 ПБУ 9/99)

Проценты, полученные за предо­ставление в пользование денеж­ных средств организации

В бухгалтерском учете выручка признается при со­блюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не ис­полнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задол­женность, а не выручка.

По доходам от реализации (выручки) датой получения дохода (ст. 271 НК РФ ) для целей нало­гообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), неза­висимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату. Таким образом, и для целей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета определяющим мо­ментом признания выручки является переход права собственности.

Признание в бухгалтерском учете выручки от продажи основных средств и иных активов, отлич­ных от денежных средств (кроме иностранной ва­люты), осуществляется в порядке, предусмотренном для признания выручки от обычных видов деятель­ности.

Порядок определения даты получения внере­ализационного дохода регулируется ст. 271 НК РФ, а порядок признания операционных и внереализа­ционных доходов в бухгалтерском учете определен п. 15 и 16 ПБУ 9/99.

Определение величины выручки.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сум­ме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженно­сти (п. 6 ПБУ 9/99).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется:

· исходя из цены, установленной в договоре (п. 6.1);

· при продаже продукции и товаров, выпол­ненных работ, оказанных услуг на условиях ком­мерческого кредита — в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2);

· по договорам, предусматривающим исполне­ние обязательств (оплату) неденежными средства­ми, — по стоимости товаров (ценностей), получен­ных или подлежащих получению организацией (п. 6.3);

· с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5);

· с учетом (увеличения или уменьшения) сум­мовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалент­ной сумме в иностранной валюте (условных денеж­ных единицах) (п. 6.6).

Доходы организации, полученные в ино­странной валюте, пересчитываются на дату призна­ния дохода организации (ПБУ 3/2000).

Выручка от реализации для целей налогооб­ложения (ст. 249 НК РФ) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реали­зованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денеж­ной или натуральной формах. В ст. 316 НК РФ определено, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выраже­на в валюте иностранного государства, сумма вы­ручки от реализации пересчитывается в рублях на дату реализации (ст. 39 НК РФ — дату перехода пра­ва собственности).

В случае, если цена реализуемого товара вы­ражена в условных единицах, выручка от реализа­ции пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со ст. 39 НК РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам нало­гоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом сум­мы корректировки включаются в состав внереализа­ционных доходов (расходов) в зависимости от про­веденной корректировки.

Порядок определения суммы выручки преду­смотрен для комитентов (ст. 316 НК РФ). Сумма выручки определяется на дату реализации на осно­вании извещения комиссионера. В бухгалтерском учете выручка также признается на дату отгрузки товара комиссионером покупателю.

При реализации товаров, когда расчеты про­изводятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется на дату реа­лизации и включает в себя сумму процентов, начис­ленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Процен­ты, начисленные за пользование товарным креди­том с момента перехода права собственности на то­вары до момента полного расчета по обязательст­вам, включаются в состав внереализационных доходов.

Поскольку при определении величины вы­ручки в налоговом учете суммовые разницы отнесе­ны к внереализационным доходам (расходам), а в бухгалтерском учете корректируют сумму по счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", то для возможности увязки правил бухгалтерского уче­та и налогового учета следует ввести субсчета "Сум­мовые разницы".

Рассмотрев условия признания и определе­ния доходов в бухгалтерском учете и налоговом уче­те, можно сделать вывод, что при соответствующей организации бухгалтерского учета доходов его данные могут быть использованы для получения показателей доходов в налоговом учете.

Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

· первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

· аналитические регистры налогового учета;

· расчет налоговой базы.

Основой определения налоговой базы являются формы аналитических регистров налогового учета.

Поэтому нами был выбран метод группиров­ки аналитических регистров налогового учета в по­рядке очередности и с нумерацией, примененной в "Расчете налоговой базы". Каждому показателю "Расчета налоговой базы" присваиваются коды:

· первые три цифры — код строки расчета;

· остальные — порядковые номера в аналити­ческом налоговом учете по каждой группе доходов и расходов.

Данные налогового учета, включаемые в "Расчет налоговой базы", представлены в соответст­вующих регистрах и раскрывают порядок их форми­рования в тех случаях, когда это необходимо в силу отличия порядка группировки и учета в налоговом учете от порядка, установленного по правилам бух­галтерского учета (регистр Расчет налоговой базы по налогу на прибыль).

При разработке аналитических регистров на­логового учета соблюдались требования ст. 313 НК РФ, устанавливающие обязательные реквизиты форм регистров: наименование региста; период (дата) составления; измерители операции в натура­льном (если это возможно) и денежном выражении; наименование хозяйственной операции; подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за со­ставление указанного регистра.

В состав аналитических регистров налогового учета доходов включены:

регистры, формирующие данные о доходах, связанных с производством и реализацией:

ДОХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ.

При разработке форм регистров исполнителем была поставлена цель разработать единообразные (по возможности) формы регистров.

Регистры "Справка о выручке" (011, 012, 013, 014) построены следующим образом.

Справка формируется нарастающим итогом на основании данных регистра 011.1 "Ведомость учета выручки от реализации услуг по основной де­ятельности за месяц".

Приведенные справки позволяют получить данные о сумме выручки по отдельным видам реа­лизации — по основной деятельности, от реализа­ции основных средств, нематериальных активов, от реализации прочего имущества. Итоговые данные переносятся в регистр "Расчет налоговой базы".

Ведомости учета выручки от реализации услуг по основной деятельности и от реализации основ­ных средств и прочего имущества составляются на основании данных бухгалтерского учета в автомати­зированном режиме по следующим формам.

Выручка отражается в приведенном регистре без учета суммовых разниц.

Показатель стр. 040 регистра "Расчет налого­вой базы по налогу на прибыль" "Сумма внереализа­ционных доходов" заполняется на основе "Справки по внереализационным доходам" (регистр 040).

По каждому виду из указанных доходов ведутся ведомости учета внереализационных доходов. В по­строении форм заложен единый принцип, позволяю­щий получать данные за каждый отдельный месяц и нарастающим итогом с начала года. В каждом регистре указываются источник информации — номер мемориа­льного ордера и дебет корреспондирующего счета.

Приведем образцы отдельных ведомостей (регистры 040.1; 040.3.1; 040.10; 040.11; 040.15).

Предложенные формы аналитических регист­ров налогового учета разработаны для организации, оказывающей услуги. Разработанные формы предпо­лагают получение данных в автоматизированном ре­жиме. Для этого были внесены изменения в рабочий план счетов организации, расширяющие аналитиче­ские возможности использования информации.

Показатели регистра "Расчет налоговой базы" и регистров учета отдельных видов доходов исполь­зуются для составления налоговой декларации.

СПРАВКА О ВЫРУЧКЕ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ ПО ОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

За отчетный период _________ (квартал, полугодие, девять месяцев, год)