Затраты на информационные и консультационные услуги, консалтинговые услуги бухгалтерский учет и налогообложение.

Затраты на информационные и консультационные услуги

В сложных ситуациях организации обращаются к специалистам за консультациями и предоставлением определенной информации. Многие фирмы предлагают соответствующие услуги не только в области бухгалтерского и налогового учета, но и маркетинговых исследований, подбора и обучения персонала, автоматизации. Если организация воспользовалась данными услугами, то перед бухгалтерами возникает вопрос: как учесть затраты по ним? В статье рассмотрен их бухгалтерский и налоговый учет.

Бухучет информационных и консультационных услуг зависит от того, в каких целях организация ими воспользовалась. То есть нужно точно знать, связано их оказание с приобретением, сооружением, изготовлением не финансовых активов или с деятельностью организации в целом. Поэтому будем рассматривать бухгалтерский учет названных услуг именно с этих позиций. В соответствии с п. 12, 24, 49 Инструкции N 25н*(1) при формировании первоначальной стоимости не финансовых активов учитываются все затраты по их приобретению, сооружению, изготовлению с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). В перечне затрат, составляющих первоначальную стоимость не финансовых активов, поименованы, в том числе, затраты на информационные и консультационные услуги. В соответствии с Приказом Минфина РФ N 168н*(2) расходы по ним следует отражать по подстатье 226 “Прочие услуги“ ЭКР.

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 1.
Организация приобрела исключительные права на программное обеспечение по цене 70 800 руб. в том числе НДС — 10 800 руб. В связи с этим предварительно от специализированных фирм были получены:

— консультации на сумму 11 800 руб. в том числе НДС — 1 800 руб.;

— информационные услуги — 4 720 руб. в том числе НДС — 720 руб.

Данные затраты были оплачены за счет средств от предпринимательской деятельности. Организация не имеет льгот и освобождения от уплаты НДС. Объект НМА введен в эксплуатацию.

Отразим указанные операции в бухгалтерском учете следующими проводками:

Если консультационные или информационные услуги не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением не финансовых активов, то они включаются в состав общехозяйственных расходов.

Пример 2.
Организация направила главного бухгалтера на семинар, посвященный вопросам бухучета и налогообложения. Стоимость участия в семинаре составила 2 360 руб. в том числе НДС — 360 руб. По окончании семинара получен акт об оказании консультационных услуг. Оплата произведена за счет средств от предпринимательской деятельности, которая не подпадает под обложение НДС.

Затраты на информационные и консультационные услуги согласно пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Кроме того, как и в бюджетном, в налоговом учете данные расходы могут учитываться в первоначальной стоимости основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ) и материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ), конечно, при условии если эти услуги непосредственно связаны с приобретением перечисленных активов.

Как следует учитывать затраты по информационным и консультационным услугам в целях исчисления налога на прибыль? Ответ на вопрос следует искать в п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому в случаях, когда некоторые затраты на равных основаниях могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет. Следовательно, в данной ситуации есть возможность выбрать наиболее подходящий вариант учета, предварительно закрепив его в учетной политике.

В любом случае, включая затраты по информационным и консультационным услугам в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, следует их экономически обосновать. Кроме того, нужно иметь документы, подтверждающие, что эти услуги действительно были оказаны. В первую очередь необходимо наличие договора, в котором указан его предмет. По оказании услуг должен быть составлен акт о приемке-передаче результатов оказанных услуг. Поскольку его унифицированной формы не существует, ее следует разработать самостоятельно с учетом требований Закона N 129-ФЗ*(3). При этом в нем должны присутствовать: наименование документа, дата его составления, название организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции, фамилии должностных лиц и их личные подписи, стоимость услуг. Не будет лишним оформить внутренний распорядительный приказ, в котором следует указать цель привлечения специалистов.

Иногда организации заключают договоры со сторонними организациями на оказание информационно-консультационных услуг, условиями которых предусмотрено абонентское обслуживание. В результате организация ежемесячно оплачивает их в фиксированной сумме. Данный способ оплаты услуг является экономным в отличие от оплаты разовых консультаций, так как абонентская плата за услуги не зависит от количества заданных вопросов. Однако следует ли включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль абонентскую плату за тот отчетный период, когда организация не обращалась за консультациями? Доказать в этом случае экономическую обоснованность затрат на данные услуги будет довольно трудно.

В качестве рекомендации скажем, для того чтобы не вступать в споры с налоговыми органами, нужно хотя бы раз в месяц пользоваться абонементом и обращаться за консультациями. При отсутствии вопросов можно заказать консультантам подборку законодательства и судебной практики в сфере деятельности вашей организации за тот месяц, когда они не оказывали услуг.

Расходы на информационные и консультационные услуги являются постоянным объектом претензий со стороны проверяющих органов. Они принимают решение о правомерном включении затрат на эти услуги в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из того:

— привели ли они к получению дохода;

— соответствуют ли оказанные услуги осуществляемой организацией деятельности;

— правильно ли оформлены акты об оказании услуг;

— имеется ли документация (кроме актов), отражающая содержание и результаты оказанных услуг;

— не завышена ли их стоимость;

— можно ли было не привлекать сторонних консультантов при наличии в штате организации квалифицированных специалистов соответствующего профиля.

Следует заметить, что каждый из этих вопросов являлся предметом судебных споров.

Посмотрим, как решаются некоторые из вышеперечисленных вопросов по учету затрат на информационные и консультационные услуги арбитражными судами при рассмотрении споров.

Налоговый орган при проверке в организации правильности исчисления налога на прибыль не признал затраты по упомянутым услугам обоснованными, поскольку в налоговом периоде отсутствовала выручка от данного вида деятельности. Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03 не согласился с мнением налогового органа и указал, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

В Постановлении ФАС СЗО от 01.02.2006 N А13-11980/04-15 судьи не поддержали организацию в том, что расходы по оказанным информационным и консультационным услугам экономически обоснованы и документально подтверждены, так как представленные договоры и акты сдачи-приемки отражают лишь содержание оказанных услуг, их характер и связь с производственной деятельностью организации.

Суд указал на то, что в актах сдачи-приемки предоставленных по договорам консультационно-информационных услуг имеется только общая ссылка на их оказание, в связи с чем из предъявленных документов нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги были оказаны организации, в каком объеме, с какой целью и как результаты услуг повлияли на ее деятельность. Таким образом, организация не представила документов, подтверждающих, как результаты оказанных услуг использованы в деятельности, приносящей доход, поэтому суд не признал затраты организации экономически обоснованными.

Исходя из вышесказанного организациям нужно приложить максимум усилий для документального подтверждения экономической обоснованности затрат на информационно-консультационные услуги в целях их учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В Постановлении ФАС ВСО от 22.02.2007 N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1 поводом для не включения затрат по информационно-консультационным услугам в расходы организации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль послужили следующие обстоятельства: отсутствие в представленных актах приема оказанных услуг перечня предоставленных информационно-консультационных услуг, непредставление документов о содержании оказанных услуг, указание в актах количества оказанных услуг в штуках, а также наличие в штате организации специалистов по оказанным сторонней организацией услугам. Кроме того, при рассмотрении данных обстоятельств судьи, исследовав оригиналы первичных и иных документов, представленные организацией в налоговую инспекцию при проверке и в арбитражный суд, установили, что они отличаются по форме заполнения и содержат дополнительную информацию. В представленных дополнительных соглашениях, актах оказанных услуг и отчетах имеются противоречивые сведения относительно количества и времени выполнения одной и той же работы, в названных актах количество предоставленных услуг указано в штуках, тогда как в заключенных договорах оговорена почасовая стоимость оказанных услуг, а в штате организации имеются специалисты по оказанным сторонней организацией услугам.

С учетом установленных обстоятельств по рассматриваемому делу суд пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документального подтверждения произведенных расходов. Следовательно, все выявленные в ходе рассмотрения дела обстоятельства являются основаниями для привлечения организации к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, начисления недоимки по указанному налогу и соответствующих пеней.

Поскольку документы не были оформлены должным образом, затраты организации по информационно-консультационным услугам исключены из расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и по другому арбитражному делу. Так, в Постановлении ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7 указано, что представленные организацией акты не позволяют определить, какие именно услуги ей были оказаны и в каком объеме, а также их стоимость. Кроме того, организация не представила суду каких-либо иных документов, подтверждающих оказание услуг, а также доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправданным и положительно сказалось на результатах деятельности организации. При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы организации, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными.

Рассмотрим, при каких обстоятельствах арбитражный суд принимает положительные для организации решения. С этой целью обратимся к Постановлению ФАС СУО от 15.02.2006 N Ф09-658/06-С7. Как следует из материалов дела, поводом для обращения организации с заявлением в арбитражный суд послужило принятие налоговой инспекцией решения о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением на затраты, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу, расходов по оплате консультационных услуг. По мнению налогового органа, указанные услуги документально не подтверждены и отсутствует связь между фактом оказания услуг и их необходимостью для деятельности, направленной на извлечение дохода. В соответствии с указанным постановлением и материалами дела представленные организацией документы свидетельствуют о фактическом оказании консультационных услуг и подтверждают обоснованность произведенных налогоплательщиком затрат на их оплату.

Таким образом, при надлежащем оформлении документов и подтверждении экономической обоснованности затраты по информационно-консультационным услугам могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Арбитражный суд кассационной инстанции рассмотрел жалобу налоговой инспекции на решение суда первой и постановление апелляционной инстанций. В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просила вынесенные по делу судебные акты отменить и принять новое решение. Инспекция полагала, что суд в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ пришел к неправильному выводу об обоснованном отнесении расходов по договору оказания консультационных услуг по бухгалтерскому учету к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, что привело к занижению суммы налога на прибыль. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, в Постановлении от 18.07.2005 N Ф04-4616/2005(13098-А27-40) указал на отсутствие оснований для отмены решения и постановления судов. Судьи считают, что данные услуги обусловлены целями получения доходов, удовлетворяют принципу рациональности, следовательно, в соответствии со ст. 252 НК РФ затраты на них являются обоснованными.

В Постановлении ФАС ПО от 14.12.2006 N А49-4172/2006-249А/17 рассматривался иск налоговой инспекции к организации о том, что понесенные расходы на консультационные услуги, оказанные ей сторонними организациями, при наличии соответствующих специалистов в ее штате являются экономически не обоснованными, в связи с этим неправомерно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако суд установил, что штатным расписанием организации предусмотрен отдел, в обязанности которого входит решение определенных вопросов, а предоставленные организации услуги сторонних специалистов не входят в его компетенцию. Суд указал, что наличие в штатном расписании должностей таких специалистов само по себе не является основанием для исключения из состава затрат, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходов, понесенных на оплату услуг. Поэтому затраты организации являются обоснованными и документально подтвержденными, и правовых оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции нет.

Из приведенных постановлений следует, что затраты на информационные и консультационные услуги при наличии оправдательных документов, а также надлежащем их оформлении уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль.

зам. главного редактора журнала “Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение“

“Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 6, июнь 2007 г.

*(2) Приказ Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н “Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации“.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“.