Журнал Управление персоналом: hr, рекрутмент, маркетинг, интервью с топ менеджерами и бизнес-элитой

Возможность и необходимость оптимизации НДС

Автор: Юрий Федотенко

Возможность и необходимость оптимизации НДС

Одним из самых сложных для оптимизации налогов является налог на добавленную стоимость. В принципе, российское налоговое законодательство предусматривает достаточно много законных схем и способов, как этот налог можно вообще не платить, либо платить в уменьшенном размере. Однако, большинство предприятий и организаций воспользоваться такими налоговыми льготами не могут, не хотят или не умеют.

Планирование и оптимизация НДС — задача непростая. Но, как показывает практика, все-таки решаемая.

Итак, что собой представляет налог на добавленную стоимость?

Данный налог является, как уже сказано выше, одним из самых сложных в налоговом законодательстве и относится к группе косвенных налогов. Косвенные налоги

— это налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавок к цене товаров или к тарифам на услуги и не зависящие от доходов налогоплательщиков (в отличие от прямых налогов, связанных с доходами). При введении косвенных налогов производители (продавцы) товаров и услуг продают их по ценам и тарифам с учетом налоговой надбавки, которую затем передают государству. Таким образом, производители и продавцы выступают в роли сборщика налогов, уполномоченного на то государством, а покупатель становится плательщиком этого налога. Объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст.146 НК РФ признаются следующие операции:

— реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отпускного или новации, а также передача имущественных прав;

— передача на территории РФ товаров (выполненных работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

— ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Оптимизацией же налогообложения по НДС будет являться уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех представленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов.
Другими словами, это организация деятельности предприятия или организации, при которой налоговые платежи по НДС сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового, административного и уголовного законодательства.

Как оптимизировать НДС?

Следует обратить внимание, что существует множество способов и схем оптимизации НДС. Вот некоторые из них:

1. Одна из схем по оптимизации НДС представляет собой замену части стоимости продаваемого товара на проценты по коммерческому кредиту.

В соответствии со ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). То есть, продавец по договору коммерческого кредита снижает стоимость имущества и предоставляет отсрочку. При этом взимает проценты, сумма которых равна скидке. В итоге получается, что часть выручки от реализации товара у продавца не облагается НДС. Однако, налоговики настаивают на том, что проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС. При этом они ссылаются, во-первых, на ст.823 ГК РФ, из которой следует, что предоставление коммерческого кредита (а значит, и проценты) непосредственно связано с оплатой товаров. Во-вторых, ссылаются на то, что главой 21 НК РФ прямо освобождены от налогообложения НДС только проценты по товарному кредиту, и то только в части, не превышающей ставку рефинансирования Банка России.

Между тем, судебно-арбитражная практика придерживается иной точки зрения.

В п. 14 совместного Постановления от 08.10.98 г. Пленума ВС РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами» подчеркнуто следующее: поставщику предоставлено право указывать в договоре на обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. Эти проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит. Таким образом, было четко разъяснено, что указанные проценты не увеличивают цену товара; они являются платой за пользование денежными средствами и не связаны с оплатой товара. Поэтому проценты по коммерческому кредиту не должны облагаться НДС. Данный вывод также полностью подтверждается Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.08 г. № А33-3593/ 08-Ф02-3654/08.

2. Следующий способ заключается в использовании одного из посреднических договоров комиссии, агентирования или поручения вместо договора купли-продажи для целей оптимизации НДС.

Достаточно часто на практике складываются ситуации, когда торговые организации вынуждены работать с поставщиками, не являющимися налогоплательщиками НДС (применяющими специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД, либо освобожденными от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ). В этом случае эти торговые организации не вправе предъявить к вычету какую бы то ни было сумму НДС по приобретенным товарам, так как продавцы товара не платят этот налог: они либо выставляют покупателю счет-фактуру с нулевым НДС (в случае освобождения по ст. 145 НК РФ), либо вовсе не выписывают счет-фактуру (при уплате ЕНВД или при применении УСН). В дальнейшем, при перепродаже данного товара указанные торговые организации (если применяют общую систему налогообложения) обязаны будут исчислить и уплатить в бюджет НДС со всей стоимости реализуемой продукции. Использование в таких ситуациях договора, например, комиссии, по которому дружественная или дочерняя организация-посредник будут выступать в качестве комиссионера (т. е. реализовать товар по поручению своего поставщика, не приобретая при этом право собственности на реализуемый товар) и участвовать в расчетах от собственного имени, позволяет уплачивать НДС только с суммы своего вознаграждения, которое, по своей сути, является ничем иным как торговой наценкой (ст.156 НК РФ).

Подсчитать выгоду от использования данного способа просто. Сумма НДС к уплате равна разнице между НДС, который организация-посредник начислила бы при отгрузке потребителю, и налоговым вычетом, возникающим после оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты этого налога. Получается, покупатели, работающие с контрагентами-продавцами на УСН или ЕНВД, или освобожденными от уплаты НДС, должны уплачивать меньше налога на добавленную стоимость, чем если бы взаимоотношения между партнерами базировались на договоре купли-продажи.

3. Еще один способ оптимизации НДС в рамках данной ситуации состоит в отсрочке уплаты НДС.

Например, продавец-«упрощенец» все-таки выставляет покупателю счет-фактуру с выделенным НДС. В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ выставление счетов-фактур с НДС НК РФ не запрещено не только для «упрощенцев», но и для любых неплательщиков НДС. Выставив счет-фактуру с НДС, он сам налог перечисляет в бюджет не сразу, а с большой отсрочкой. В свою очередь контрагент-покупатель возмещает эту сумму налога из бюджета. В целом такая группа компаний получит экономическую выгоду в сумме возмещенного из бюджета НДС на время полученной отсрочки. Налоговики по данной ситуации, отстаивая свою позицию, приводили аргумент: раз поставщик плательщиком НДС не является, то и не вправе выставлять счета-фактуры с НДС. Такой спор явился предметом судебного рассмотрения, и ВАС РФ в своем Определении от 13.02.09 № ВАС-535/09 подтвердил, что торговая организация на общем режиме не теряет право на вычет НДС по счетам-фактурам, которые ей выставляет «упрощенец».

Отсрочку от уплаты НДС можно получить и устанавливая в договоре купли-продажи особый порядок перехода права собственности на товар.
В соответствии с п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь, объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. В то же время, согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на эти товары.

Следовательно, в случае отсутствия перехода права собственности на товар объект налогообложения НДС не возникает. Таким образом, в договоре можно установить такой порядок перехода права собственности на товар или часть товара, при котором получается максимальная отсрочка уплаты НДС в бюджет.

4. Следующий способ оптимизации НДС — включение в налоговую базу по НДС скидок дистрибьюторам за выбранный объем покупок.

Например, налогоплательщик — юридическое лицо заключил с организациями-покупателями (дистрибьюторами) дистрибьюторские соглашения на распространение и сбыт товара третьим лицам. При этом были разработаны планы продаж товара. Это подтверждено приложением к дистрибьюторским соглашениям. Чтобы дистрибьюторы больше покупали, налогоплательщик разработал и ввел систему скидок. При этом в договорах, заключенных налогоплательщиком с контрагентами, была указана только базовая цена товара без учета дисконта. Эта же цена фиксировалась в первичных документах на отгрузку. По окончании налогового периода организация определяла объем закупок каждого дистрибьютора и предоставляла ему скидку за предыдущий квартал. В текущем периоде организация уменьшала цену уже отгруженных товаров и корректировала базу по НДС на основании «отрицательных» счетов-фактур.

По мнению налоговиков скидки, предоставляемые дистрибьюторам, не связаны с изменением цены товара, т.е. налогоплательщик неправомерно корректировал выручку и занижал налоговую базу по НДС.

Изложенная ситуация явилась предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ.
Так, в своем Постановлении от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 Президиум ВАС РФ указал: «Как установлено судами, общество реализовывало в рассматриваемые налоговые периоды свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении дистрибьюторских соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам, при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара (систему бонусных скидок). Скидка предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).

Суды, отказывая в удовлетворении требования общества в указанной части, пришли к выводу, что ретроспективные скидки (бонусные скидки), предоставляемые дистрибьюторам, являются скидками, не изменяющими цену товара, поскольку такие скидки определялись обществом в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок».

Однако, учитывая изложенное в п.1 ст.39, п.2 ст.153 и п.4 ст.166 НК РФ, Президиум ВАС РФ пришел к выводу: что, независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Таким образом, на основании положений п.1 ст.153 и п.4 ст.166 НК РФ налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров — корректировке за налоговый период, когда отражена соответствующая отгрузка товаров. Что и подтверждается вышеуказанным Постановлением Президиума ВАС РФ N 11175/09.

5. Вид деятельности, который освобождает полностью от уплаты НДС в силу положений п.п. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Указанный подпункт данной статьи гласит: «Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: 4) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами».

Если читать эту норму буквально, то получается, что от обложения НДС освобождаются все операции, осуществляемые такими организациями, а не только операции, связанные с обеспечением взаимодействия между участниками расчетов. Поэтому организации достаточно, например, арендовать терминалы, подключенные к какой-либо платежной системе, и самостоятельно принимать платежи. Это и будет «информационной и технологической помощью в расчетах», хотя официально это понятие нигде не разъяснено. В итоге организация выполняет требования, установленные НК РФ, поэтому все операции, осуществляемые ею, не облагаются НДС на основании п.п.4 п.3 ст. 149 НК РФ.

Также следует учитывать, что в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Освобождение от уплаты НДС позволит снизить цену для повышения конкурентоспособности, а также получить дополнительную прибыль.

6. Исключение из налоговой базы по НДС денежных средств, поступающих на оплату услуг льготным категориям граждан.

В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Налоговики считают, что суммы на покрытие убытков и суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, в налоговую базу по НДС не включаются. В то же время денежные средства, поступающие на оплату услуг льготным категориям граждан, должны включаться в налоговую базу на основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Между тем, судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков:

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.04.2010 N КА-А40/3844-10 по делу N А40-101211/09-80-665 сделан вывод: предоставленные обществу субсидии не являются суммами, полученными в счет увеличения доходов. Данные средства не могут быть включены в налоговую базу на основании ст. 162 НК РФ, т.к. они получены в рамках целевого финансирования, направленного на погашение расходов предприятия. «Как правильно указали суды, из смысла п.п. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации не вытекает обязанность налогоплательщика включать суммы субсидий в налогооблагаемую базу по НДС, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, суды сделали правильный вывод о том, что субсидии, предоставляемые налогоплательщику вследствие применения им государственных регулируемых цен или предоставления льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не должны включаться в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость».

Аналогичный вывод сделал ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 12.02.2009 по делу N А06-2848/2008 — так как бюджетные средства направлялись на возмещение расходов, связанных с реализацией предприятием коммунальных услуг по льготным ценам, они не могут быть включены в налогооблагаемую базу по НДС. Довод налогового органа о том, что такие средства подлежат включению в налоговую базу на основании п.п. 2 п.1 ст.162 НК РФ, признан несостоятельным.

7. Налоговая схема по продаже имущества без НДС с помощью простого товарищества.

НК РФ не требует восстанавливать НДС при передаче имущества в простое товарищество. Что и подтвердил Президиум ВАС РФ, указав в своем Постановлении № 2196/10 от 22.06.2010 г. что нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету. «Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения ст.ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию. То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном ст.174.1 НК РФ».

С учетом изложенного допустима налоговая схема по продаже имущества без НДС с помощью простого товарищества, когда несколько участников вносят в совместную деятельность вклады в виде недвижимых или движимых вещей, а также денежные средства, а при разрыве отношений просто обмениваются вкладами.

8. Кроме вышеуказанных схем и способов оптимизации НДС существует также множество других способов:

а) оформление вместо предоплаты или аванса договора займа. По условиям такого договора займа покупатель предоставляет займ продавцу на сумму, эквивалентную сумме аванса. Дата возврата заемных средств является близкой к дате поставки товара (оказания услуги, выполнения работы). При этом в договоре купли-продажи необходимо указать, что товар (работа, услуга) будет поставлен без получения предоплаты. Также желательно, чтобы сумма займа не совпадала с суммой стоимости товара (работы, услуги), а дата возврата заемных средств не совпадала с датой поставки товара (выполнения работы, оказания услуги);

б) оформление вместо предоплаты или аванса соглашения о задатке. Задатком в соответствии с ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Таким образом, задаток не является предоплатой за товары (работы, услуги). Его цель — это обеспечение выполнения обязательств. Следовательно, продавцу не нужно начислять НДС с полученной в виде задатка суммы; в) покупатели товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %, могут завысить вычет НДС по предоплате. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2011 г. №10120/10 пришел к выводу, что НДС с суммы предоплаты можно исчислять по расчетной ставке 18/118 независимо от того, какие именно товары планируется в будущем поставить по договору: облагаемые по ставке 18 % или 10%. Из этого следует, что товары, реализация которых облагается по ставке 10 % выгоднее закупать по предоплате. В этом случае продавцом будет выставлен счет-фактура на аванс, где НДС будет исчислен по ставке 18, а не 10 %. Естественно, потом, эти суммы придется скорректировать и доплатить налог. Но организация получил выгоду по НДС за счет временного разрыва между предоплатой и отгрузкой. Чем больше такой временной разрыв, тем больше выгода.

Однако, при использовании всех указанных, а также других схем и способов оптимизации НДС надо четко помнить и выполнять основное правило: все способы и схемы должны обязательно иметь экономическое обоснование и правильное документальное оформление, все хозяйственные операции должны сопровождаться первичными документами, оформленными в установленном законом порядке.

Помимо изложенного, в заключении следует сказать еще о некоторых практических выводах:

— всегда надо помнить и другое правило налоговой оптимизации: схема должна быть незаметной для проверяющих;

— при выборе конкретных форм оптимизации обязательно следует определять допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом правоприменительной и судебной практики;

— внедрение любого способа оптимизации НДС должно иметь четко обозначенные деловые цели и сопровождаться серьезным правовым обоснованием, и лишь результатом этого будет являться налоговая выгода.

При всем этом следует учитывать, что неудачная оптимизация не только НДС, но и любого другого налога, может привести к конфликтам организации не только с налоговыми органами, а также и со своими контрагентами, и со своими работниками.