Дипломная работа: Разработка проекта оптимизации платежей по налогу на прибыль организации

Дипломная работа: Разработка проекта оптимизации платежей по налогу на прибыль организации.
На этом этапе подвергаются анализу доли каждого из налогов в совокупной сумме уплаченных организацией налоговых платежей. Выявляются те налоги, которые составляют наибольшую долю. В общем случае мероприятия по налоговому планированию должны быть направлены в первую очередь на те виды налогов, которые составляют наибольшую долю платежей.
Можно сделать вывод, что налог на прибыль организаций составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузке. Следовательно, оптимизацию налогообложения в первую очередь следует направить на налог на прибыль организаций, имеющий наибольший удельный вес (Приложение 1.
2.2 Анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «ДИМ» за 2006-2007 год.
Для характеристики финансового состояния ООО «ДИМ» проведем анализ финансово-хозяйственной деятельности организации за 2006-2007 год. Анализ проведен на основе бухгалтерской отчетности: формы № 1 – бухгалтерский баланс ООО «ДИМ» за 2006 год (Приложение 2), формы № 1 – бухгалтерский баланс ООО «ДИМ» за 2007 год (Приложение 3), формы № 2 – отчета о прибылях и убытках ООО «ДИМ» за 2006 год (Приложение 4), формы № 2 – отчета о прибылях и убытках ООО «ДИМ» за 2007 год (Приложение 5.
Для наглядности и упрощения расчетов на основе бухгалтерского баланса составим сравнительный аналитический баланс, который дополнен показателями структуры, динамики и структурной динамики.
Во-первых, дадим общую оценку финансового состояния организации .Предварительное ознакомление с итогами работы предприятия и его финансовым состоянием непосредственно по данным бухгалтерского баланса показывает, что большую часть валюты баланса составляют внеоборотные активы (52%) и собственный капитал в пассиве (77%). Общая стоимость имущества организации за 2007 год увеличилась на 1,8% (107 тыс.руб.). Пассивы характеризуются преобладанием собственного капитала. Величина источников организации в 2007 году увеличилась на 1,8.
· Превышение доли собственного капитала над заемным.
· Наличие собственных оборотных средств.
· Наличие нормальных источников финансирования.
· Увеличение валюты баланса.
На основе данных сравнительного аналитического баланса проведем анализ с помощью финансовых коэффициентов. Формулы и расчеты приведены в приложениях к дипломному проекту. Методика расчетов взята из соответствующей финансовой литературы[14.
Для анализа платежеспособности произведен расчет показателей ликвидности.
Финансовые коэффициенты для оценки платежеспособности ООО «ДИМ» за 2007 год.
Как видно из расчетов финансовые коэффициенты соответствуют нормативным значениям, то есть у организации не существуют проблем с ликвидностью баланса.
В Приложении 7 произведен расчет коэффициентов финансовой устойчивости и определен класс финансовой устойчивости с использованием интегральной бальной оценки.
На основании полученных данных можно сделать следующие выводы.
На 1 руб. собственных средств приходится 30 коп. заемных (U1.
В 2007 году финансирование оборотных активов за счет собственных источников находится в норме, по сравнению с 2006 годом, когда за счет собственных источников оборотные активы не финансировались (U2 0), что было опасно для организации (U2.
Удельный вес собственных источников в общей величине источников финансирования не изменился (U3.
На 1 руб. заемных источников финансирования приходится 3,3 руб. собственных. Такое соотношение положительно для организации (U4.
За счет устойчивых источников финансируется 80% актива. Это положительный момент, так как эта величина должна составлять 80-90% (U5.
За счет собственных источников оборотных средств запасы формируются на 100%, то есть формирование запасов не зависит от чужого капитала.
При определении класса финансовой устойчивости с использованием интегральной бальной оценки, организация получила 90 баллов — на начало года и 85 — на конец. Организации с таким количеством баллов являются организациями, чьи кредиты и обязательства подкреплены информацией, позволяющей быть уверенными в возврате кредитов и выполнении других обязательств в соответствии с договорами и хорошим запасом на ошибку.
Анализ деловой активности проведен на основе бухгалтерского баланса (Приложение 2) и отчета о прибылях и убытках (Приложение 3.
По данным произведенных расчетов (Приложение 8) следует отметить положительную тенденцию к увеличению оборачиваемости активов в 2007 году. Деловая активность организации выросла, активы стали использоваться более эффективно.
Для оценки вероятности банкротства используем коэффициент Альтмана, который рассчитывается по формуле (2.2.
Z = ТА/ВБ х 1,2 + ДК/ВБ х 1,4 + ЧП/ВБ х 3,3 + УК/ВБ х 0,6 + ВР/ВБ, (2.2.
ТА – текущие активы.
ДК – добавочный капитал.
ЧП – чистая прибыль.
УК – уставный капитал.
ВР – выручка от реализации.
ВБ – валюта баланса.
Z (2006) = 2867/6017 х 1,2 + 0/6017 х 1,4 + 4626/6017 х 3,3 + 10/6017 х 0,6 + 58450/6017=13.
Z (2007) = 2894/6124 х 1,2 + 0/6124 х 1,4 + 4844/6124 х 3,3 + 10/6124 х 0,6 + 49620/6124=11.
При значении Z 1,8 – вероятность банкротства очень высокая, от 2,81 до 2,7 – высокая, от 2,71 до 2,99 – средняя, от 3,0 –низкая[15.
Вывод: Вероятность банкротства очень низкая. Это говорит о том, что организация эффективно управляет своими ресурсами.
2.3 Анализ учетной политики ООО «ДИМ.
Учетная политика организации — это основной инструмент, используемый при разработке схем минимизации налогов.
До вступления в силу части второй НК РФ субъекты хозяйственной деятельности применяли учетную политику лишь в целях ведения бухгалтерского учета, порядок ее формирования закреплен в Положении по бухгалтерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее — ПБУ 1/98.
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности[16.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Именно учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации. Тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта, должны быть предусмотрены в бухгалтерской учетной политике для правильного выбора наиболее оптимальной схемы ведения бухгалтерского учета организации.
Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности[17.
На выбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации, влияют следующие факторы.
· отраслевая принадлежность и вид деятельности.
· объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации.
· управленческая структура организации (наличие филиалов, структурных подразделений.
· степень развития информационной системы в организации.
· материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.
· уровень квалификации бухгалтерских кадров и т.д.
С введением гл. 25 Налог на прибыль организаций НК РФ требование о составлении организациями учетной политики для целей налогообложения законодательно закреплено в ст. 313 НК РФ.
Таким образом, в настоящее время субъекты хозяйственной деятельности формируют две учетные политики: бухгалтерскую и налоговую. Но если порядок принятия бухгалтерской учетной политики закреплен в ПБУ 1/98, то в отношении налоговой учетной политики документа, регламентирующего основы ее составления, нет. Поэтому данные вопросы организация разрабатывает самостоятельно.
На оптимизацию налоговых платежей оказывают влияние положения и налоговой, и бухгалтерской учетной политики. Налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в порядке ведения бухгалтерского учета, закрепленном в учетной политике организации. Следовательно, порядок оценки и метод начисления амортизации по основным средствам, принимаемый в бухгалтерском учете, влияют на величину налога на имущество и, соответственно, на величину налога на прибыль.
Конечно, максимально снизить налог на прибыль организаций позволит только налоговая учетная политика, но неверно думать, что оптимизировать налоги можно лишь на ее основании.
Прежде чем принять тот или иной способ учета, необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов и убедиться в его правильности.
Рассмотрим некоторые положения учетной политики, которые могут помочь организации добиться снижения размера налоговых обязательств.
Положения бухгалтерской учетной политики.
1. Если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, начислять амортизацию в бухгалтерском учете следует способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения, равного 3.
Использование этого приема позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, однако приведет к увеличению налога на прибыль.
2. Закрепление в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения о том, что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, учитываются организацией в качестве материально-производственных запасов.
Положения налоговой учетной политики.
Для целей налогообложения под прибылью понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами. В связи с этим общие подходы к минимизации налога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении суммы расходов, либо в выведении части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов.
1. Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении.
2. К снижению налогооблагаемой прибыли приведет использование в качестве списания материально-производственных запасов методом ФИФО. Этот метод предполагает, что в производство первыми отпускаются материально-производственные запасы, приобретенные организацией последними.
3. По возможности следует использовать в своей деятельности лизинговое оборудование. Если оборудование находится на балансе организации, то можно применять специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на три года, использование в налоговом учете специального коэффициента позволит получить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельности уменьшаются на сумму начисленной амортизации)[18.
4. С помощью договоров на возвратный лизинг организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать все преимущества лизинга, указанные выше.
5. Если у организации имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, следует оформить первичные документы, включающие в себя перечень указанного имущества и места его эксплуатации, и использовать по такому имуществу специальный коэффициент амортизации, равный 2[19.
6. Закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ, также позволит увеличить состав расходов.
7. Необходимо рассмотреть возможность оформления безвозмездного получения имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%. В противном случае возникает налогооблагаемый доход (ст. 251 НК РФ.
8. Для обоснования наличия не предназначенного на продажу имущества в помещениях организации можно документально оформить поступление такого имущества по основаниям, предусмотренным ст. 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения). Это позволит избежать включения его стоимости в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходе инвентаризации.
9. Любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно привычные для деятельности организации, должны быть обоснованны. В соответствии со ст. 213 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) медицинские осмотры, оплачиваемые за счет средств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников, а именно.
— работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными для жизни условиями труда.
— работников, деятельность которых связана с движением транспорта.
— работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли.
— работников водопроводных сооружений.
— работников лечебно-профилактических и детских учреждений.
— лиц в возрасте до 18 лет (ст. 266 ТК РФ)[20.
Работники оптовой торговли в этот перечень не включены.
10. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 21 ст. 270).[21] В системных положениях о персонале (коллективный договор, трудовой контракт, положение о премировании) нужно предусмотреть периодичные вознаграждения (единовременные, ежеквартальные, по итогам года), условия их выплаты (производственные результаты, финансовые показатели деятельности предприятия, отсутствие жалоб и нареканий, выполнение функций в необходимые сроки), а также их виды и величину (заработная плата, премии, компенсации и т.п.), что позволит организации учесть такие расходы в качестве расходов на оплату труда (ст. 255).[22] Однако в данном случае придется начислять единый социальный налог, а с точки зрения оптимизации налогов это не всегда целесообразно.
11. Необходимо утвердить критерии отнесения расходов к текущим расходам, а не к расходам, подлежащим учету в будущих периодах.
12. Следует установить минимально возможный перечень прямых затрат и определить критерий отнесения расходов к косвенным расходам для целей налогообложения. Например, наиболее оптимальным вариантом для торговых организаций является вариант учета в качестве прямых затрат договорной стоимости товаров, приобретаемых для перепродажи. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес изменения в гл. 25 НК РФ, позволяющие торговым организациям в налоговом учете сформировать покупную стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Покупная стоимость товаров у организаций торговли относится к прямым расходам, которые относятся на уменьшение налоговой базы в особом порядке, а это означает, что расходы, связанные с приобретением товаров, учтенные в их стоимости, будут списываться в расходы только по мере реализации товаров. Косвенные же расходы организации относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в момент их возникновения. Следовательно, вариант учета в качестве прямых расходов договорной стоимости товаров позволяет уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль[23.
13. При подписании договоров, по которым организация несет расходы, по возможности следует включать в текст договора те виды расходов, которые прямо указаны в гл. 25 НК РФ. В качестве примера рассмотрим возможность предоставления скидок. Напомним, что понятие скидка до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, поэтому предоставление таковой должно быть прописано в договоре именно с применением исключительно двух терминов: премия или скидка . Тогда продавец сможет учесть скидку в качестве внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265)[24]. Следует также отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.
14. Организация должна предусмотреть в учетной политике формирование резервов.
— на ремонт основных средств.
— предстоящих расходов на оплату отпусков.
— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
— по гарантийному ремонту.
— на покрытие убытков по сомнительным долгам.
— на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
— предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25.
15. По возможности необходимо превращать безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по таким долгам. Например, при получении от должника документа любого вида (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность, срок исковой давности прерывается и начинается новый (т.е. плюс три года) согласно ст. 203 ГК РФ[25.
16. Если организация использует метод начисления, при заключении договоров с контрагентами предпочтительно использовать договоры с особым переходом права собственности. Так как в силу п. 1 ст. 39 НК РФ дате реализации товаров (работ, услуг) соответствует дата перехода права собственности на эти товары (работы, услуги), организация сможет получить отсрочку даты признания дохода в налоговом учете[26.
17. Организациям розничной торговли (не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход) можно получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Положениями данной статьи организациям и индивидуальным предпринимателям дано право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб[27.
18. Кассовый метод предпочтительнее применять, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
19. Если доход организации по итогам 9 месяцев года не превышает 15 млн руб. и она работает с покупателями, для которых не нужен входной НДС, например в розничной торговле, наиболее предпочтительным методом учета для нее будет упрощенная система налогообложения.
20. В работе бухгалтера и финансовых служб должен использоваться налоговый календарь для оптимального распределения налоговых платежей во времени, контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также для предоставления отчетности и предотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
21. Для оптимизации налогообложения, предварительно проанализировав закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года, организация должна выбрать наиболее выгодный способ их уплаты.
Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль регулируется ст. 286 НК РФ, в ней определены три способа уплаты налога на прибыль[28.
Первым способом является уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из фактически полученной прибыли.
Организация, принявшая решение использовать такой способ, обязана уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Выбранная налогоплательщиком система уплаты авансовых платежей должна применяться в течение всего налогового периода (года.
Налогоплательщик может также уплачивать налог ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли, полученной за прошлый квартал (Приложение 11.
Расчет 1. Предположим, что прибыль организации составила: за I квартал — 90 000 руб.; за полугодие — 200 000 руб.; за 9 месяцев — 150 000 руб.; за год — 210 000 руб. Сумма ежемесячного авансового платежа в последнем квартале предыдущего года составила 7000 руб.
Рассчитаем размер авансовых платежей за каждый квартал (Приложение 12.
Чтобы уменьшить размер налоговых обязательств, нужно проанализировать закономерности уплаты авансовых платежей в течение года.
Во-первых, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 286 НК РФ с прибыли, полученной в I квартале, уплачивается авансовый платеж в размере ежемесячных авансовых платежей за IV квартал предыдущего года, а затем в течение следующего квартала сумма авансовых платежей за I квартал, деленная на три, является авансовыми платежами налога на прибыль во II квартале[29.
Таким образом, если за I квартал исчислен авансовый платеж в сумме 100 000 руб. то вне зависимости от результатов, полученных во II квартале, налогоплательщик обязан будет выплачивать в течение II квартала ежемесячно по 33 333 руб. Конечно, по итогам полугодия будет сделан перерасчет, но в течение II квартала финансовые ресурсы будут отвлекаться на уплату ежемесячных авансовых платежей (кроме того, возврат средств из бюджета потребует некоторого времени и усилий.
Во-вторых, большое значение имеют авансовые платежи по налогу на прибыль в IV квартале, так как в I квартале следующего года ежемесячные платежи уплачиваются в том же размере, что и в последнем квартале предыдущего года. И если ежемесячные авансовые платежи в IV квартале велики, то это невыгодно налогоплательщику, так как и в I квартале следующего года будет уплачена такая же сумма ежемесячных авансовых платежей.
Как указано выше, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Таким образом, налогоплательщику выгодно, чтобы прибыль по итогам 9 месяцев не превышала прибыль по итогам полугодия (или превышение было незначительным). Рассмотрим пример уплаты ежемесячных авансовых платежей.
Расчет 2.1. Прибыль налогоплательщика составила.
за I квартал — 100 000 руб.
за первое полугодие — 200 000 руб.
за 9 месяцев — 300 000 руб.
за год — 400 000 руб.
Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен.
(72 000 руб. — 48 000 руб.) / 3 = 8000 руб.
Примечание. Начислен налог на прибыль организаций за полугодие.
48 000 руб. (200 000 руб. х 24.
Начислен налог на прибыль организаций за 9 месяцев.
72 000 руб. (300 000 руб. х 24.
2. Прибыль налогоплательщика составила.
за I квартал — 100 000 руб.
за первое полугодие — 300 000 руб.
за 9 месяцев — 300 000 руб.
за год — 400 000 руб.
Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен.
(72 000 руб. — 72 000 руб.) / 3 = 0 руб.
Примечание. Начислен налог на прибыль организаций за полугодие.
72 000 руб. (300 000 руб. х 24.
Начислен налог на прибыль организаций за 9 месяцев.
72 000 руб. (300 000 руб. х 24.
По итогам года прибыль та же самая, что и в ситуации 1. Авансовые платежи в течение года также будут уплачены в том же размере. Однако выгода в том, что в IV квартале текущего года и I квартале следующего года не будут уплачиваться ежемесячные авансовые платежи.
И наконец, прибыль IV квартала никак не влияет на величину ежемесячных авансовых платежей. Данные по прибыли IV квартала (разница между прибылью по итогам года и прибылью за 9 месяцев) не влияют на величину ежемесячных авансовых платежей I квартала. С точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именно IV квартала была максимальной. В идеальном варианте, когда налогоплательщик в течение трех кварталов прибыли не имеет, а вся прибыль формируется по итогам последнего квартала, ежемесячные авансовые платежи не исчисляются и не уплачиваются.
Учитывая изложенное выше, можно сформулировать простое правило — прибыль за III квартал должна быть минимальной, а прибыль за IV квартал — максимальной.
Для определенной категории плательщиков налога на прибыль п. 3 ст. 286 НК РФ предусмотрена уплата налога ежеквартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода[30.
Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если.
1) величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая.
2) срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же.
3) используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств — линейный.
Но в некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности.
1) невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался требованиями ст. 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным.
2) состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится.
3) в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ)[31.
4) в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (п. 18 ПБУ 6/01)[32]. В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, иногда устанавливаются различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ.
5) первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, суммовые разницы и проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (п. 2 ст. 265 НК РФ.
На основе проведенного анализа и расчетов сформируем учетную политику ООО «ДИМ» на 2008 год для целей бухгалтерского учета (Приложение 9) и учетную политику для целей налогового учета (Приложение 10.
3. Разработка проекта оптимизации платежей по налогу на прибыль организации.
3.1 Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложение прибыли.
По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность предприятий и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом. Налог на прибыль является прямым налогом. Прямым налогом облагаются доходы, они уменьшают суммы доходов физических и юридических лиц. В тоже время налог на прибыль является пропорциональным налогом, ставки налога от суммы прибыли не зависят. Плательщиком налога на прибыль являются все предприятия и организации, которые в соответствии с законодательством РФ являются юридическими лицами, независимо от форм собственности и организационно — правовых форм хозяйствования, если они осуществляют предпринимательскую деятельность. Плательщиками налога на прибыль являются как коммерческие, так и некоммерческие организации, с той лишь разницей, что для коммерческих организаций получение прибыли является целью их деятельности, в то время как для некоммерческие организаций главным является осуществление уставной деятельности, но если они осуществляют предпринимательскую деятельность и получают прибыль, то они являются плательщиками налога на прибыль.
Объектом обложения налога на прибыль организаций является прибыль предприятия. Прибыль определяется как разница между доходами организации и ее расходами, определенными в соответствии с положением 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организации.
Порядок создания резервов по сомнительным долгам.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов.
При этом возможность создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией[33.
Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется положениями ст. 266 НК РФ. Так, суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. При этом исчисление суммы резервов происходит следующим образом.
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности.
— сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва[34.
Исходя из вышеизложенного организации — плательщики налога на прибыль, которые определяют для целей налогообложения доходы и расходы по методу начисления, могут сокращать свои налоговые потери путем создания резервов по сомнительным долгам в случае неисполнения дебиторами обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг). Создание таких резервов позволяет исключить обязательства по уплате налога на прибыль, возникающие в том числе в случае, если покупатель не оплатил поставленные ему товары, оказанные услуги или выполненные работы и у организации возникла просроченная дебиторская задолженность, уменьшив обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он осуществляет расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, только за счет суммы созданных резервов. Если сумма созданных резервов меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов[35.
Порядок создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, установленный п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, несколько иной, чем для целей налогового учета, который изложен выше. Отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и от оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Следует отметить, что со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах произошло сближение бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, в резервы по сомнительным долгам можно включать только задолженности по реализованным товарам, работам и услугам.
Необходимо отметить, что поскольку действующим законодательством не определены порядок создания, сроки создания, порядок определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, то все вышеуказанные положения должны быть закреплены в учетной политике организации.
При отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, нереальных ко взысканию, налогоплательщикам следует учитывать, что вышеназванные задолженности списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно либо на счет средств резервов по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.
Как следует из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, в организации должен быть обеспечен аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет.
— списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года.
— уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль.
— снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.
Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, и в результате сберегает оборотные активы.
Рассмотрим оптимизацию налогообложения прибыли посредством создания резерва по сомнительным долгам на примере ООО ДИМ , у которого, несмотря на предпринимаемые меры для обеспечения своевременной оплаты покупателями отгруженной продукции, существует необеспеченная просроченная дебиторская задолженность. По итогам своей деятельности в 2007 г. предприятие ДИМ получило значительную прибыль, поэтому создание резерва по сомнительным долгам, позволив уменьшить налоговую базу, не привело бы к возникновению убытка.
Ввиду того что на предприятии ДИМ резерв по сомнительным долгам ранее не создавался, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы безнадежных долгов должны признаваться убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок, и только в этот момент они должны включаться в состав внереализационных расходов. Таким образом, включение суммы долга в состав расходов происходит значительно позже, чем при создании резерва по сомнительным долгам.
Рассмотрим, как повлияло бы создание резерва по сомнительным долгам на финансовые результаты, суммы уплачиваемого налога на прибыль, а также на показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия ДИМ , если бы было принято решение о создании резерва с 2007 г.
На протяжении 2007 г. у предприятия ДИМ имелось шесть заказчиков, дебиторская задолженность которых была просроченной: ЗАО Орион , ООО Вектор , ООО Ника , ООО Миг , ИП Петров и ИП Сидоров , что отражено в Приложении 13.
Для целей бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам создается в конце года с учетом финансового состояния должников в сумме не 1301 тыс. руб. а только 1012 тыс. руб. (в данном случае предприятие при формировании резерва использовало возможности по оценке платежеспособности заемщиков и вероятности погашения долга полностью или частично, предусмотренные п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основании инвентаризации, проводимой в каждом отчетном периоде. Для выявления влияния создания резерва на годовые финансовые результаты определим суммы создаваемого резерва по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007 и 31.12.2007, отразив это в табл. 3.1.
Расчет суммы резерва по сомнительным долгам ООО «ДИМ» в 2007 году (тыс. руб.
По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2007 выявлено, что сумма сомнительной задолженности с учетом НДС.
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 349 тыс. руб.
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 585 тыс. руб.
Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2007 создается в размере 642 тыс. руб. (349 тыс. руб. + 585 тыс. руб. x 0,5), что не превышает 10% от выручки за вышеуказанный период. Сумма резерва округлена до целых тысяч.
Инвентаризация, проведенная 30.06.2007, показала, что сумма сомнительной задолженности.
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 398 тыс. руб.
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 623 тыс. руб.
Резерв по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2007 создается в размере 710 тыс. руб. По итогам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2007 выявлено, что сумма сомнительной задолженности.
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 422 тыс. руб.
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 747 тыс. руб.
Следовательно, резервы по сомнительным долгам по состоянию на 30.09.2007 создаются в размере 796 тыс. руб. По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец 2007г. выявлено, что сумма сомнительной задолженности.
— со сроком возникновения свыше 90 дней — 483 тыс. руб.
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 818 тыс. руб.
Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец 2007 г. будет создан в размере 892 тыс. руб. В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов организации, что повлечет изменение налогооблагаемой базы и соответственно суммы текущего налога на прибыль. Согласно данным налоговой декларации по налогу на прибыль при создании резерва по сомнительным долгам сумма внереализационных расходов по итогам 2007 г. возрастет с 467 тыс. руб. до 1359 тыс. руб. (Приложение 14). В результате создания резерва по сомнительным долгам произойдет изменение следующих показателей Отчета о прибылях и убытках: прочих расходов, прибыли до налогообложения, текущего налога на прибыль и чистой прибыли (Приложение 15), постоянных налоговых активов и постоянных нал Анализ проведен с использованием данных бухгалтерской отчетности: формы № 1 – бухгалтерский баланс (Приложение 3) и формы № 2 – отчета о прибылях и убытках (Приложение 5.
Так, сумма бухгалтерской прибыли на конец 2007 г. снизится с 8739 тыс. руб. до 7727 тыс. руб. Текущий налог на прибыль организаций сократится в 2007 г. на 214 тыс. руб. Сумма чистой прибыли уменьшится в 2007 г. на 798 тыс. руб.
Поскольку в отчетном периоде, следующем за периодом создания резерва, в сумму внереализационных расхода включается разница между существующей суммой резерва и суммой, необходимой по результатам инвентаризации, максимальная экономия по налогу на прибыль достигается в том году, в котором резерв по сомнительным долгам начинает создаваться. В дальнейшем эффект экономии снижается, но происходит перенесение уплаты налога на прибыль на более поздний срок.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что создание резерва по сомнительным долгам первоначально приводит к снижению финансовых результатов, при этом в последующие годы повышается прирост финансовых показателей деятельности ООО «ДИМ.
Следствием создания резерва по сомнительным долгам становится изменение статей годового бухгалтерского баланса. Так, изменятся следующие суммы.
— сумма дебиторской задолженности, так как в балансе она отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам.
— сумма денежных средств, так как имеет место экономия по налогу на прибыль.
— сумма нераспределенной прибыли за счет уменьшения суммы чистой прибыли.
— сумма кредиторской задолженности за счет экономии по налогу на прибыль и перенесения выплат на более поздний срок.
Рассмотрим, как повлияло создание резерва по сомнительным долгам на показатели актива и пассива итогового бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2007. В 2007 г. сумма дебиторской задолженности, учитываемая на балансе, снизилась по сравнению с суммой дебиторской задолженности, имевшейся на балансе в случае, если резерв по сомнительным долгам не создавался, на сумму созданного резерва — 1012 тыс. руб. За счет экономии по авансовым платежам по налогу на прибыль сумма денежных средств возрастет на 191 тыс. руб. В результате активы баланса уменьшатся на 821 тыс. руб. (Приложение 16.
В то же время сумма пассивов баланса сократилась на такую же сумму за счет снижения суммы нераспределенной прибыли (на 798 тыс. руб.) и снижения краткосрочной задолженности перед бюджетом на сумму снижения авансового платежа по налогу на прибыль за IV квартал 2007 г. в размере 23 тыс. руб. (214 тыс. руб. — 191 тыс. руб.) (Приложение 17.
Изменение показателей актива и пассива баланса влечет изменение величины собственного капитала в обороте (Таблица 3.2.
Расчет собственного капитала в обороте в 2007 году без создания резерва по сомнительным долгам и при его создании.
Показатели конец 2006 года.
На конец 2007 года.
ДЕЛЬТАСКО = 15 186 тыс. руб. — 15 984 тыс. руб. = -798 тыс. руб.
Таким образом, создание резерва приводит к уменьшению величины собственного капитала в обороте (СКО.
На ту же сумму снижается стоимость чистых активов (Приложение 18.
Создание резерва по сомнительным долгам оказывает незначительное влияние на коэффициент общей финансовой независимости. При создании резерва на анализируемом предприятии коэффициенты финансовой независимости изменятся следующим образом (табл. 3.3.
Расчет показателей финансовой независимости ООО «ДИМ» в 2007 году без создания резерва по сомнительным долгам и при его создании.
На конец 2006 года.
Проведенный анализ денежных потоков показал, что создание резерва по сомнительным долгам положительно влияет на денежные потоки предприятия, увеличивая денежный поток по текущей деятельности. Так, при создании резерва денежный поток ООО ДИМ по текущей деятельности вырос бы на 191 тыс. руб. (при расчете косвенным методом) за счет (табл. 3.4.
— снижения за счет снижения чистой прибыли организации на 798 тыс. руб.
— увеличения за счет снижения дебиторской задолженности на 1012 тыс. руб.
— снижения за счет снижения кредиторской задолженности на 23 тыс. руб.
Итого: 1012 тыс. руб. — 798 тыс. руб. — 23 тыс. руб. = 191 тыс. руб.
Увеличение положительного потока по текущей деятельности равно изменению суммы денежных средств на балансе предприятия (увеличение на 191 тыс. руб.) и соответствует экономии по авансовым платежам по налогу на прибыль.
При создании резерва по сомнительным долгам.
· Налог на прибыль сократился в 2007 году на 214 тыс. (без создания резерва 2092 тыс. руб. с резервом 1878 тыс. руб.
· Чистая прибыль сократилась на 798 тыс. руб. (без создания резерва 6653 тыс. руб. с резервом 5855 тыс. руб.
· Увеличение положительного потока на 191 тыс. руб.
· Снизится сумма бухгалтерской прибыли ( на начало 2007 года 8739 тыс. руб. а конец 2007 года 7727 тыс. руб.
Анализ показал, что создание резерва по сомнительным долгам по-разному влияет на показатели эффективности деятельности предприятия. Несмотря на то что некоторые показатели ухудшились, все они превышают установленные нормативы.
Таким образом, можно сделать вывод, что создание резерва по сомнительным долгам позволило бы предприятию ДИМ при незначительном ухудшении некоторых показателей финансового состояния сохранить оборотные средства в 2007г.
3.2 Создание резерва на ремонт основных средств.
Способ единовременного списания расходов на ремонт ОС в основном используется небольшими фирмами. Те же организации, у которых имеется сложная структура ОС, требующая, как правило, больших объемов ремонтных работ, прибегают к равномерному списанию расходов на ремонт.
В бухгалтерском учете избежать резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами.
по мере возникновения расходы на ремонт отражаются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списываются на себестоимость в течение срока, установленного организацией.
за счет резерва на ремонт ОС, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.
В связи с тем, что в налоговом учете нет понятия расходы будущих периодов и, соответственно, использование бухгалтерской технологии списания в нем невозможно, для равномерного списания ремонтных расходов фирмы используют именно метод списания за счет создаваемого резерва. Равномерность списания в данном случае достигается за счет того, что отчисления в резерв производятся организацией равномерно в течение определенного периода, а фактические затраты, осуществленные фирмой на ремонт ОС, покрываются за счет резерва.
В бухгалтерском учете возможность создания различных видов резервов, в том числе на ремонт ОС, закреплена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт ОС предназначен счет 96 Резервы предстоящих расходов . Создание резерва отражается по кредиту счета 96 Резервы предстоящих расходов и дебету счетов учета затрат на производство на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.
Если ремонт ОС выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 Резервы предстоящих расходов в корреспонденции с кредитом счета 23 Вспомогательное производство , в случае когда для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками.
В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт ОС. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются. Следует обратить внимание, что законодательно разрешено не сторнировать остаток резерва только в отношении длительных ремонтных работ. Если окончание ремонта произойдет в следующем году, то остаток образованного резерва на ремонт ОС в конце года не сторнируется, а после окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резерва в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве прочих доходов.
В налоговом учете расходы на ремонт ОС отнесены в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания расходов на ремонт урегулирован ст. 260 НК РФ, причем указанная статья предусматривает два способа списания расходов на ремонт.
расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ.
для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ.
Выбранный вариант закрепляется в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351.
Итак, в целях налогообложения налогоплательщик также вправе создавать резерв под ремонт ОС. При этом создавать различные виды резервов в налоговом учете имеет право только налогоплательщик, использующий метод начисления. Порядок формирования расходов на создание резерва определен ст. 324 НК РФ.
Как указано в ст. 324 НК РФ, в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается только за счет средств указанного резерва. В Письме Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588 разъясняется, что налогоплательщик, принявший решение о создании резерва под предстоящие ремонты особо сложных видов ОС, не вправе списывать затраты по ремонту в состав прочих расходов по остальным видам ОС.
В аналитическом учете налогоплательщик в соответствии со ст. 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех осуществленных расходов, включая.
стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта.
расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт.
прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами.
затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
Расчет отчислений в резерв на ремонт.
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт ОС.
Для расчета совокупной стоимости амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта ОС, частоты замены элементов ОС (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт ОС не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные фирмы будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае, когда налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.
Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт ОС, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Когда на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт ОС превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт ОС, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта ОС налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
При осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения ведется раздельно по видам производства, по видам деятельности.
НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 Налог на прибыль организаций предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (п. 2 ст. 274 НК РФ). Данное положение будет относиться, например, к списанию убытков от ведения НИОКР, при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств и т.д. Следовательно, если налогоплательщик осуществляет операции, по которым налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков, расходы на ремонт ОС, используемых для осуществления таких операций, налогоплательщик должен учитывать отдельно. Поэтому резерв расходов на предстоящий ремонт ОС должен создаваться без учета расходов на предстоящий ремонт объектов, применяемых при осуществлении указанных операций. И конечно, при определении максимальной суммы резерва не должны учитываться и планируемые суммы расходов на ремонт ОС, используемых при осуществлении операций, убытки по которым признаются в особом порядке.
Итак, для того чтобы сформировать резерв, организация должна опираться на следующие данные.
первоначальная стоимость амортизируемых ОС на начало налогового периода.
средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года.
график проведения обычных ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период.
сметная стоимость указанных ремонтов.
перечень ОС, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта.
график проведения ремонта указанных ОС, в котором указываются период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.
Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт ОС, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты исходя из графика их проведения. Полученная по смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сравниваемых сумм представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.
Если у налогоплательщика имеются ОС, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по такому объекту ОС, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по недорогим видам ремонта.
Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал — то 1/4.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактически осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно.
В случае, когда фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены.
Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для обычных ремонтов.
Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ.
Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на такие виды ремонта, то сумма превышения фактических сумм над суммой резерва включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ.
Пример. У ООО «ДИМ» сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 1 800 000 руб. Средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит: 1 800 000 руб. / 3 = 600 000 руб.
Я рекомендую ООО «ДИМ» в 2008 году создать резерв на ремонт основных средств, а если бы решение было принято в 2007 году, то: ООО «ДИМ» в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт ОС. Согласно графику проведения ремонтов и сметы предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составляет 800 000 руб.
При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, т.е. 600 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 600 000 руб.
В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт особо сложного ОС. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта — 12 000 000 руб. Следовательно, отчисления в течение 2007 г. составят 2 400 000 руб.
Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.
ООО «ДИМ» осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно. Следовательно, на последнее число месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму, равную 1/12 от общей суммы, — 250 000 руб.
На конец 2007 г. расходы на ремонт в ООО ДИМ на текущие виды ремонта составили 820 000 руб.
Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (250 000 руб.). В отношении резерва на обычные виды ремонта у ООО ДИМ произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.
3.3 Эффективность амортизационной премии как составляющей амортизации.
С течением времени подход к начислению амортизации неоднократно изменялся. До некоторого времени (до 2006 г.) амортизацию рассматривали как процесс постепенного переноса стоимости ОС на изготавливаемый продукт по мере его производства. Однако с 1 января 2006 г. такой подход к начислению амортизации в целях налогообложения прибыли был пересмотрен. Так, было установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС (за исключением ОС, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС, суммы которых определяются согласно ст. 257 НК РФ (п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в ред. от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
В соответствии с пп. 5 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы (далее — Закон N 144-ФЗ) в ст. 259 НК РФ были внесены изменения. Перечень капитальных вложений, которые налогоплательщик имеет право включить в расходы в размере не более 10%, был дополнен. К ним с 1 января 2007 г. отнесены также расходы организации, понесенные при реконструкции ОС. Кроме того, данное изменение было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
Расходы на капитальные вложения в размере не более 10%, которые налогоплательщик вправе включать в состав расходов единовременно, получили неофициальное название амортизационная премия . Следует отметить, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В п. 2 ст. 259 НК РФ с 2006 г. было определено, что при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ. На этом основании в Письме Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 сделан вывод о том, что при расчете амортизационных отчислений указанные расходы уменьшают первоначальную стоимость объекта ОС. Сумму амортизационной премии приравняли к амортизационным отчислениям (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140). Ее включают в налоговые расходы в том периоде, в котором начинают амортизировать имущество. При расчете амортизации по ОС берут его первоначальную стоимость за вычетом списанных сумм.
Пунктом 3 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. На основании п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Таким образом, амортизационная премия учитывается для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта ОС, что подтверждается в Письмах Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388.
В период действия нормы (в 2006 — 2007 гг.), регламентирующей порядок применения амортизационной премии, в гл. 25 Налог на прибыль организаций не было четко определено, к косвенным или прямым расходам следует относить расходы, предусмотренные пп. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг.
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ различие между прямыми и косвенными расходами заключается в том, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ (налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Из разъяснений, данных в Письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230, следовало, что, так как согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода, указанные расходы подлежат учету в составе косвенных расходов.
Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее — Закон N 216-ФЗ) в абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ внесено изменение. В соответствии с новой редакцией этого положения расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 Налог на прибыль организаций НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Налогоплательщики не вправе применять амортизационную премию ее в отношении.
ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал (Письма от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452.
ОС, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование (лизинг) (Письмо от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94.
неотделимых улучшений арендованного имущества (Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759.
Кроме того, в Письме Минфина России от 10.04.2007 N 03-03-05/83 указывалось, что налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, затрат по осуществленным капитальным вложениям в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Исходя из изложенного проанализируем на примере эффективность амортизационной премии как составляющей амортизации, которая в свою очередь является первоисточником простого воспроизводства. В совокупности с прибылью амортизация является источником расширенного воспроизводства.
Пример. ООО «ДИМ» приобретет объект ОС стоимостью 3360000 тыс. руб. (несколько гаражей и грузовых машин.
Согласно учетной политики организация применяет амортизационную премию по осуществленным капитальным вложениям в размере 10% первоначальной стоимости ОС. Рассчитаем экономию налоговых платежей по налогу на прибыль (табл. 3.1.
Расчет экономии налоговых платежей по налогу на прибыль организации для ООО «ДИМ» при использовании амортизационной премии.
2007 год (фактические данные.
При использовании амортизационной премии увеличиваются списания в первом месяце начисления амортизации большей суммы амортизации по сравнению с тем, когда амортизационная премия не применяется, происходит значительное увеличение экономии налоговых платежей по налогу на прибыль организации.
3.4 Выбор оптимального способа амортизации.
Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект организация хочет получить в результате, потому что уменьшение налоговых обязательств организации по налогу на имущество организаций и налогу на прибыль организаций в ряде случаев ведет к отдалению налогового и бухгалтерского учета.
Целесообразность ведения параллельного учета по налоговой и бухгалтерской амортизации основных средств и увеличение в связи с этим трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях.
1. Необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.
Как известно, источником финансирования капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств, могут выступать собственные средства коммерческой организации — нераспределенная прибыль, начисленная сумма амортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитов или займов.
Одним из способов накопления источников финансирования капитальных вложений является применение ускоренной амортизации по объектам основных средств.
На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату дивидендов (либо на формирование фондов), увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств.
2. Требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности.
По отдельным группам основных средств — наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии организации.
Налог на имущество.
При расчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации может осуществляться одним из четырех способов.
— способ уменьшаемого остатка.
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)[36.
Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете с точки зрения налогообложения наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения. Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией[37.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике используется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.
Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при различных способах начисления амортизации на примере ООО «ДИМ.
Первоначальная стоимость основного средства — 3 360 000 руб.
Срок полезного использования — 4 года.
В Приложении 20 приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка в первом случае расчет величины налога на имущество приведен без использования коэффициента ускорения, во втором случае организация использует коэффициент, равный 2.
С использованием данных Приложения 20 проведено сравнение начисленного налога на имущество за 4 года при применении различных способов начисления амортизации (Приложение 21.
Итак, по результатам Приложения 21 очевидно, что с точки зрения налога на имущество организации наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения, установленного организацией (в нашем расчете — 2.
Налоговая база налога на имущество в соответствии с п. 3 ст. 376 НК РФ определяется налогоплательщиками самостоятельно как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период равна частному от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу [38.
Налог на прибыль организаций.
В налоговом учете организация выбирает один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный.
К зданиям и сооружениям, входящим в 8 — 10 амортизационные группы, может быть применен только линейный метод. С точки зрения налогообложения преимуществами обладает нелинейный метод. Он позволяет быстрее списывать стоимость основных средств на расходы. Кроме того, если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, используются в условиях агрессивной среды и (или) в условиях повышенной сменности, она вправе применять специальные коэффициенты, что позволит увеличить сумму амортизации[39.
При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (2.3.
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
Норма амортизации объекта амортизируемого имущества рассчитывается по формуле (2.4.
где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к объекту амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в таком порядке.
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Рассчитаем суммы амортизации с использованием различных методов начисления за 4 года.
Первоначальная стоимость основного средства — 3 360 000 руб.
Срок полезного использования — 4 года.
Приведен расчет суммы амортизации с использованием различных методов начисления амортизации (Приложение 22) Проведено сравнение начисленных сумм амортизации за 4 года для различных методов (Приложение 23) (Приложение 23 составлено с использованием данных Приложения 22.
Анализируя данные Приложения 23, можно отметить, что независимо от метода начисления амортизации по основным средствам расходы налогоплательщика составят 3 360 000 руб. однако использование нелинейного метода дает возможность увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства (на 537 377,72 тыс. руб.). Следовательно, если организация «ДИМ» планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ей выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.
Налоговая экономия по налогу на прибыль организации в 2008 году (амортизация нелинейным способом — амортизация линейным способом) x 24% = 134377272 – 806400 x24% = 128969,28 тыс. руб.
Эффективность предлагаемых мероприятий по снижению налоговой нагрузки по налогу на прибыль организации ООО «ДИМ.
2007 год (фактические данные.
2008 год (планируемые данные.
Если ООО «ДИМ» решит в 2008 году создать резерв по сомнительным долгам, приобретет основное средство и будет его амортизировать нелинейным способом, с амортизационной премией в 10%, то чистая прибыль организации в целях налогообложения уменьшится на 2794,0 тыс. руб.(без изменений в учетой политике 9985 тыс. руб. с изменениями в учетной политике 7191 тыс. руб.). вследствие чего экономия платежей по налогу на прибыль составит 670560 тыс. руб.
В первой главе дипломного проекта рассмотрены теоретические и методологические аспекты оптимизации налогообложения.
Проанализирована налоговая система РФ. Даны понятия цели и сущности налоговой оптимизации.
Здесь же рассмотрены виды, принципы, методы и способы оптимизации налогообложения. Выявлена разница между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов.
Во второй главе дана экономическая характеристика ООО «ДИМ», проведен анализ учетной политики организации.
Далее определена налоговая нагрузка налогоплательщика.
Исходя из расчетов, сделан вывод, что налог на прибыль организаций составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузке исследуемого предприятия. Следовательно, при разработке проекта оптимизации налогообложения, в первую очередь, внимание было направлено на этот налог.
Используя допустимые законом способы для уменьшения налоговых обязательств, проведено исследование и сделаны соответствующие расчеты.
На их основе разработан проект оптимизации налоговых платежей для Общества с ограниченной ответственностью «ДИМ», который включает следующие элементы.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2008 год.
Учетная политика для целей налогового учета на 2008 год.
В третьей главе проведен анализ возможностей и целесообразности создания резерва по сомнительным долгам с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности конкретного хозяйствующего субъекта в условиях системного подхода к налоговому планированию в рамках комплексной стратегии его экономического развития, создание резерва по ремонту основных средств, изменение метода начисления амортизации.
С точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет.
— списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года.
— уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль.
— снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.
Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и в результате сберегает оборотные активы.
Освободившиеся средства можно направить на обновление основных фондов, укрепление материально-технической базы, повышение фонда оплаты труда и другие цели.
При начисления амортизации использование нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства.
Разработанный проект предложен к практическому применению в ООО «ДИМ» — как инструмент для минимизации налоговых платежей, для прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов на текущую и долгосрочную перспективу.
В итоге можно заключить, что поставленные в начале дипломного проекта задачи, удалось решить в полном объеме.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993)//Российская газета. – 1993. — № 237.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ//СЗ РФ. – 1996. — № 5.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ//Российская газета. – 1998. — № 148-149.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
5. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ//Российская газета. – 2001. — № 256.
6. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О.
7. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П.
8. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 168-О.
9. Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 226-О.
10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ//Российская газета. – 1996. — № 290.
11. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ//Российская газета. – 2005. — № 76.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н.
14. Абрамова Э.В. Разработка элементов учетной политики как метод оптимизации налогообложения//Бухгалтерская отчетность организации.- 2006.- N 4.-С.12-16.
15. Бочаров В.В. Финансовый анализ. Краткий курс. — СПб. Питер, 2002.- 240 с.
16. Грачев А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. — М. ДИС, 2002.- 208 с.
17. Грищенко А.В. Оптимизация налогооблагаемой базы//Налоговое планирование.- 2007.- N 1.-С. 6-12.
18. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения.- М. МЦФЭР, 2002.- 106 с.
19. Корнаухов М.В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов//Налоговые споры: теория и практика.- 2006.- N 10.-С.20-23.
20. Кузнецова В.Д. Способы оптимизации налогообложения в 2007 году//Аудит и налогообложение.- 2007.- N 4.-С.15-19.
21. Русяев Н.А. Об использовании понятия «оптимизация» в Российском законодательстве// Налоговые споры: теория и практика.-2006.- № 7.-С.24.
22. Тюрин С.Л. Создаем и используем резерв по сомнительным долгам//Бухгалтерский учет и налогообложение.-2007.- N 5.- С.5-8.
23. Учетная политика организации: бухгалтерский учет и налогообложение/Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой.- М. АКДИ «Экономика и жизнь», 2006.- 346 с.
24. Чиненов М.В. О российской налоговой системе//Все о налогах.- 2007.- N 1.- С.3-18.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2008 год.
от __ ______ 2007 г. N ____.
Об учетной политике ООО ДИМ.
для целей бухгалтерского учета в 2008 г.
1. Бухгалтерский учет вести в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94 н и другими нормативными (инструктивными) материалами с учетом последующих изменений и дополнений.
2. Вести бухгалтерский учет с применением Рабочего плана счетов (приложение №1.
3. Внутрипроизводственную отчетность составлять, оформлять и предоставлять согласно внутренним правилам составления и предоставления отчетности.
4. Бухгалтерский учет вести по автоматизированной форме учета (с применением компьютерной техники). Учет вести с использованием бухгалтерской программы 1С:Бухгалтерия 7.7.
5. Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерской службой организации с несколькими штатными сотрудниками, возглавляемой главным бухгалтером. При этом необходима четкая регламентация деятельности каждого из них и всего подразделения в целом путем разработки должностных инструкций.
6. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
7. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производить в соответствии с принятым в организации документооборотом.
8. Основные средства распределять по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определять организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 №1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливать самостоятельно специально созданной комиссией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей и отражать в акте ОС-1.
9. Начислять амортизацию по основным средствам способом уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения 2.
10. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент в размере 3.
11. Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания списывать на затраты производства по мере отпуска в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов учитывать их на забалансовом счете и производить их инвентаризацию в установленном порядке. В случае непригодности данных основных средств к дальнейшему использованию оформлять акт на списание (ПБУ 6/01 п.5.
12. Переоценку основных средств не производить.
13. Затраты на ремонт основных средств включать в себестоимость того отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы (п.27 ПБУ 6/01.
14. Материально-производственные запасы, используемые при выполнении работ и оказании услуг, принимать к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признавать сумму фактических затрат организации на приобретение. Бухгалтерский учет материалов вести на счете 10, без применения счетов 15 и 16.
15. Для определения размера расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) применять метод ЛИФО.
16. При вводе в эксплуатацию инвентаря и хозяйственных принадлежностей, специальной одежды, специальной обуви, средств индивидуальной защиты со сроком службы менее 1 года их стоимость полностью включать в состав расходов. В целях обеспечения сохранности этого имущества учитывать его на забалансовом счете. Производить инвентаризацию этого имущества в установленном порядке. В случае непригодности данного имущества к дальнейшему использованию оформлять акт на списание по форме № МБ-8.
— под предстоящий ремонт основных средств.
17. Создать резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; резерв сомнительных долгов. Указанные резервы формировать по правилам действующего налогового законодательства.
18. Основным методом для отражения фактов хозяйственной жизни является метод начисления.
19. Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
20. Расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
21. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. При получении доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
22. Общехозяйственные расходы включать в себестоимость продукции (работ, услуг) полностью.
23. Выдача наличных денежных средств работникам под отчет определяется «Порядком ведения кассовых операций в РФ». Денежные средства выдавать под отчет на срок до 10 дней и в размере до 50 000 рублей. Перечень лиц, имеющих право получать подотчетные суммы установить приказом.
24. Для обеспечения достоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверять и документально подтверждать их наличие, состояние и оценку основных средств 1 раз в 3 года до 1 декабря, но не ранее 1 октября; другого имущества, расчетов, финансовых обязательств ежегодно до 1 декабря, но не ранее 1 октября; денежных средств кассы и других ценностей, бланков строгой отчетности 1 раз в квартал. Проводить инвентаризацию в других случаях, предусмотренных законодательством.
Учетная политика для целей налогового учета на 2008 год.
от __ _____________ 2007 г. N ____.
Об учетной политике ООО ДИМ.
для целей налогообложения в 2008 г.
В соответствии с положениями НК РФ в целях соблюдения организацией в течение 2008г. единого порядка ведения налогового учета приказываю.
1. Налоговый учет вести силами бухгалтерии ООО ДИМ.
2. Использовать систему регистров налогового учета и порядок их заполнения, предусмотренные в специализированной программе 1С:Бухгалтерия 7.7.
3. Учет доходов и расходов вести по методу начисления.
3.1. Прямыми расходами для целей налогового учета общества считать.
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, а также расходы на обязательное пенсионное страхование этого персонала.
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
— договорная стоимость товаров, приобретаемых для перепродажи.
4. Учет амортизируемого имущества вести в следующем порядке.
4.1. Амортизацию по объектам амортизируемого имущества (основным средствам и нематериальным активам) начислять следующим образом.
— по зданиям и сооружениям, входящим в 8 — 10 амортизационные группы — линейным методом.
— по остальным объектам амортизируемого имущества — нелинейным методом.
4.2. Применять к основной норме амортизации специальный коэффициент в размере 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Конкретный перечень объектов основных средств, по которым применяется специальный коэффициент, определяется отдельными приказами.
4.3. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент в размере 3.
4.4. По приобретаемым основным средствам, бывшим в употреблении, норму амортизации определять с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число месяцев эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.
4.5. Расходы на ремонт основных средств признавать для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат.
4.6. Включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
5. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создавать.
6. Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год не создавать.
7. Создать резерв по сомнительным долгам в соответствии с правилами ст. 266 НК РФ.
8. Создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере в соответствии с правилами ст. 267 НК РФ.
9. При реализации покупных товаров их стоимость оценивать по средней себестоимости.
10. При реализации и ином выбытии ценных бумаг их стоимость оценивать по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО.
11. При отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам предельную величину процентов, признаваемых расходом, определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза — по долговым обязательствам в рублях и ставки в размере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
12. Уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производить исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога.
Уплата налога на прибыль ежемесячными авансовыми платежами.
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.
[1] Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993)//Российская газета. – 1993. — № 237.
[2] Грищенко А.В. Оптимизация налогооблагаемой базы//Налоговое планирование.- 2007.- N 1.-С. 6-12.
[3] Методы и схемы оптимизации налогообложения.- М. МЦФЭР, 2002.- 106 с.
[4] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ//Российская газета. – 1998. — № 148-149.
[5] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ//Российская газета. – 1998. — № 148-149.
[6] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ//Российская газета. – 1998. – № 148-149.
[7] Кузнецова В.Д. Способы оптимизации налогообложения в 2007 году//Аудит и налогообложение.- 2007.- N 4.-С.15-19.
[8] Определение Конституционного суда РФ от 25.07.2001 N 138-О.
[9] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ//Российская газета. – 1998. — № 148-149.
[10] Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П.
[11] Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 226-О.
[12] Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 168-О.
[13] Корнаухов М.В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов//Налоговые споры: теория и практика.- 2006.- N 10.-С.20-23.
[14] Грачев А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. — М.:ДИС,2002.-208с.
[15] Бочаров В.В. Финансовый анализ. Краткий курс. — СПб. Питер, 2002.- 240 с.
[16] Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
[17] О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ//Российская газета. – 1996. — № 290.
[18] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[19] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[20] Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ//Российская газета. – 2001. — № 256.
[21] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[22] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[23] О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ//Российская газета. – 2005. — № 76.
[24] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[25] Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ//СЗ РФ. – 1996. — № 5.
[26] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ//Российская газета. – 1998. — № 148-149.
[27] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[28] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[29] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[30] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[31] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[32] Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
[33] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[34] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[35] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[36] Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
[37] Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
[38] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.
[39] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ//Российская газета. – 2000. — № 248.